审计职业怀疑的制度变迁与发展路径探析

刘琨 许建伟 郑榕

【摘 要】 随着经济业务复杂程度的加深，会计估计与判断的运用不断增加，围绕高质量的审计目标，势必要求审计师在审计全过程进一步加强审计职业怀疑。通过梳理国内外有关审计职业怀疑的相关准则，从职业怀疑的内涵、职业怀疑的运用范围、影响审计职业怀疑的因素以及加强审计职业怀疑的措施等方面分析有关职业怀疑准则的提出背景与影响。同时，梳理国内外针对审计职业怀疑的最新研究，从职业怀疑的本质、职业怀疑的合理程度、强化职业怀疑的措施以及职业怀疑其他运用四个方面分析职业怀疑研究的进展情况。最后，总结我国在职业怀疑的政策制定、实务操作和理论研究方面所得的启示。

【关键词】 职业怀疑; 审计风险; 审计质量; 质疑特质

【中图分类号】 F239.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）13-0008-05

一、引言

近年来，随着第四次工业革命的推进和全球经济一体化程度的加深，经济业务模式朝着多样且复杂的方向发展，在经济交易中标的物价值的计量与确认将采用更多会计估计。业务复杂程度的提高，令投资人、债权人以及监管者等利益相关者对公司业务的真实性越来越难进行判断，因此，高质量的审计报告也成为经济稳健运行的有力保障。然而，高质量的审计报告取决于审计师如何客观、公正地对待被审计公司相关信息。目前，包括美国会计师行业组织、国际会计师准则制定组织等多个国际性会计师组织，都一致认为支持审计质量的支柱包括独立性、客观性和职业怀疑。职业怀疑，作为一项影响审计质量的主要因素，逐渐进入理论和实务界的视野，近年备受审计政策制定者、审计实务操作者以及学术界的高度关注。

根据美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）2013年的研究报告发现，2007—2010年间，美国上市公司中审计失败的主要原因有三点，包括审计师在特定领域缺乏技术能力、审计师缺乏职业怀疑、监管机构无效的监管。同样，根据中国证监会在2007—2015年对上市公司审计师的处罚公告可以看到，缺乏审计职业怀疑有13次，排在所有原因的第二位。因此，可以看出，不论美国还是中国，随着经济业务复杂程度的提高，会计估计判断运用更加复杂，在原有审计资源保持不变的情况下，审计师职业怀疑对审计质量的重要性日益凸显。然而，职业怀疑是属于一项复杂的人类心理活动，不仅随着人类个体特质的差异而不同，也随着人类个体所处的环境和阶段的差异而不同。因此，目前不论是准则制定者，还是审计实务操作层面，甚至学术研究人员，对定义职业怀疑的内涵、运用职业怀疑的方法、寻找影响职业怀疑的因素以及测度职业怀疑的程度等方面，仍处在初期探索阶段。同时，这也给未来针对职业怀疑的研究留下广阔空间。

二、审计职业怀疑相关准则制度的变迁

职业怀疑最早出现在1977年国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）所发布的第16号国际审计准则（ISA）中，并在随后的准则中不断完善，最终于2012年IAASB在其发布的《财务报表审计中的职业怀疑：提问与回答》（IAASB Q&A，2012）中明确了审计职业怀疑的定义。2007年PCAOB在对其2004、2005和2006年上市公司进行监管的总结中提及职业怀疑因素，并在2012年发布的《在审计中保持与运用职业怀疑》（PCAOB Alert No.10，2012）中明确了审计职业怀疑的概念。中国财政部发布的《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（财会〔2010〕21号）对职业怀疑进行了明确定义，并在其后发布的《中国注册会计师审计准则问题解答第1号——职业怀疑》（会协〔2013〕77号，以下简称“77号文”）中进一步解释。

（一）审计职业怀疑的内涵

表1涵盖的三类准则都将职业怀疑定义为审计师的一种态度，也就是一种心理活动。其中，中国准则与国际准则类似，包括审计师个体特质方面的质疑精神、对可能产生审计风险的业务保持警觉以及对审计证据进行审慎评价三个部分，而美国准则未包括上述中间部分，因此中国准则和国际准则从概念上，除了强调质疑精神和怀疑行为，还强调质疑运用的范围。从概念表面上看，职业怀疑仅与审计师个体特质相关，与审计师的知识和经验、事务所的制度和文化、审计环境等因素无关，但要准确识别审计师保持警觉的审计范围，评估审计证据真实性、有效性和充分性，就需要考虑上述其他因素。因此，从概念上来看，审计职业怀疑涵盖了财务报表审计的全过程。

2017年8月，IAASB、国际会计师道德准则委员会（IESBA）和国际会计师教育准则委员会（IAESB）组成职业怀疑联合工作小组，共同发布了《加强职业怀疑》的工作报告。报告中指出，IESBA已经开展针对运用职业怀疑方面的工作，其考虑修订道德基本准则框架，增加为审计师提高职业怀疑运用所需的道德特质，如审计师心智的独立、正直、客观、职业胜任与审慎。同时，IESBA和IAESB同时考虑职业怀疑的运用范围，从财务报表的审计方面扩大到所有涉及会计师职业的范围。以上三个国际准则委员会的工作进展，一方面反映构造包含职业怀疑在内的基本准则框架的重要性，职业怀疑的内涵深度在提高;另一方面也反映职业怀疑概念不仅涵盖审计操作层面，还包括会计师职业道德层面和会计师教育层面，说明职业怀疑概念外延不断拓宽。

（二）审计职业怀疑的运用范围

包括IAASB和PCAOB在内的审计准则制定者都将审计职业怀疑的运用作为职业怀疑准则的主体内容，并认为合理运用职业怀疑是影响审计质量的核心。纵观IAASB Q&A（2012）、PCAOB Alert No.10（2012）以及我国77号文，审计职业怀疑的运用包括职业怀疑所运用的范围以及如何运用职业怀疑两部分。

IAASB、PCAOB以及我国注册会计师协会都认为，职业怀疑应该运用在审计的规划、实施以及形成审计结论的全过程，并强调在具有重大錯报风险的领域更应该加强职业怀疑。通过整理以上准则所描述职业怀疑运用的具体情形，可以发现需加强职业怀疑的三类重大错报风险领域：首先是业务复杂程度高的事项，如金融工具计量、商誉或无形资产贬值以及资产负债表日后事项，该类事项由于其业务复杂，对交易的确认需要运用较多的会计职业判断，因此审计师在审计该类业务时需要以职业怀疑的精神，增加审查工作，获取充分审计证据以复核该业务记录的准确性。其次是对公司影响重大的业务事项，如非常规重大交易以及影响公司持续经营的事项，由于该类事项业务的计量与记录对公司的影响较大，审计师也需本着怀疑的精神，查证支持该项业务计量与记录的审计证据充分性。最后是考虑可能涉及管理层欺诈舞弊的事项，由于管理层欺诈舞弊，将造成公司管理层对投资者、贷款人等利益相关方利益的直接损失，并直接导致审计失败，因此在审计过程中，考虑管理层涉及欺诈舞弊的因素，同样需要审计师运用职业怀疑。

在如何运用职业怀疑方面，首先，上述准则都强调运用审计职业怀疑需要分层次，在重大错报风险领域需要提高审计职业怀疑的程度。因此，审计师使用审计职业怀疑的程度与审计风险呈正相关关系，运用职业怀疑需以审计风险程度为导向。其次，在审计过程中，随着审计师对审计事项怀疑程度的增加，需要获取更加充分的审计证据对审计师所关心的疑点问题进行阐述和解释，以支持审计师所形成的审计判断，甚至进一步采取审计行为。因此，审计证据的充分性是审计师职业怀疑运用是否到位的衡量标准。

（三）影响审计职业怀疑的因素及措施

对于影响因素，我国准则基本沿袭PCAOB的论述，而IAASB对审计职业怀疑影响因素的描述范围则更宽，不仅包括审计师个体特质的影响，也包括审计师所处环境的影响。因此，综合来看，影响审计职业怀疑的因素包括内因和外因，其中内因包括审计师个体所具备的特质和知识技能等，外因包括审计师所处的审计环境、客户关系、审计时间计划、工作任务量和审计资源约束等。

从准则制定者的逻辑看，加强审计职业怀疑必然可以提高审计质量，因此，为加强职业怀疑，准则制定者最终需制定相应具体和可操作的措施。各类准则基本都从事务所和业务团队层面制定相应的措施。在事务所层面，主要集中在培养职业怀疑的公司文化、构建适合公司职业怀疑的激励和奖惩制度以及对审计师进行职业怀疑教育等方面;在业务团队层面，更加强调业务团队负责人对团队各成员加强职业怀疑运用的监督和复核作用。然而，对于作为实施审计怀疑主体的审计师个体，还未有准则对其加强审计职业怀疑的行为进行规范。

综合来看，国内外准则制定者一致认为加强审计职业怀疑是提高审计质量的核心部分，并将审计职业怀疑的定义在其相应的准则中进行表述，但有关于审计职业怀疑的内涵、职业怀疑的运用、影响职业怀疑的因素以及加强职业怀疑的措施这四个方面的表述，审计准则制定者均以职业规范或者职业警示的方式进行公告，这说明现行有关审计职业怀疑准则的修订，还处于起步阶段，在职业规范或职业警示中，对于职业怀疑的运用和加强职业怀疑的措施并不属于强制执行的条款，且无具体实际操作细则。从准则制定者对于审计职业怀疑相关准则的现行修订情况来看，相关审计职业怀疑的准则还有待进一步完善。从IAASB、IESBA和IAESB组成的共同工作小组的阶段性工作来看，审计职业怀疑相关准则的未来制定方向，一方面应与其他审计要素结合，如审计职业判断，共同构造形成加强审计质量的准则框架，另一方面与其他准则框架结合，如职业道德准则、后续教育准则等，共同构筑为更大范围的加强审计职业怀疑的概念框架。另外，各审计准则制定机构都提及证明审计师采取职业怀疑行为的方法，即加强对有关审计职业怀疑工作底稿的记录，将审计过程中所有怀疑的内容记录在工作底稿中，以及就怀疑的内容进行讨论、询证、沟通以及扩大取证范围等审计行为。充分的审计底稿将作为审计师施展审计职业怀疑的根据，然而，审计职业怀疑毕竟是审计师个体的内心活动，很难被充分记录，因此未来有关审计职业怀疑的准则在如何有效证明审计师实施充分职业怀疑的方面，也还需进一步完善。

三、审计职业怀疑相关研究前沿的综述

（一）审计职业怀疑本质——个体特质还是职业技能？

根据上述准则有关审计职业怀疑内涵的描述，审计职业怀疑被认为是一种建立在个体特质之上的职业技能，是可以通过相关知识的学习与培训，以及相关职业经验的累积而获得的。然而，在学术界和审计实务界并不完全赞同上述说法，即审计职业怀疑是审计师个体的特质，其与审计师的知识和经验并无直接联系。Hurtt[1]通过构建衡量个体职业怀疑的度量模型，将审计师职业怀疑中相对稳定的个体特征进行度量，其结合心理学、哲学和消费者行为学，通过设置质疑精神、延迟判断、寻找知识、人际沟通、自治和自我尊重六个维度的指标，综合构造单一审计师内在的职业怀疑特质。其突破性地将“怀疑”从“职业怀疑”中分离出来，阐述怀疑程度其实是一种人性间的差异，是一种相对稳定的内容，而不因外界状态的改变而变化。Hurtt et al.[2]通过实验再次证明了其之前的观点，其发现审计职业怀疑与审计师自身的怀疑特质是高度相关的，高怀疑特质的个体表现出更高的职业怀疑行为。这种观点也受到实务界的广泛认可。孙岩等[3]通过对中国会计师事务所调查结果进行实证分析，发现审计经验与审计职业怀疑程度并不相关，经验丰富的审计师反而职业怀疑程度更低，而知识水平的提高则有助于审计职业怀疑的提高。

然而，近年来部分学者认为，审计师所拥有的知识和经验与审计师的怀疑特质不是静态关系，而是动态的交互影响过程。Popova[4]通过实验测试发现，审计经验对审计职业怀疑还是具有一定作用，尤其是当审计师个体为低怀疑特质时，审计经验能帮助该审计师产生职业怀疑，并进而提高审计质量，而审计经验对高怀疑特质的审计师来说，其发挥的效用较小。研究表明，职业怀疑首先是审计师个体的怀疑特质，该特质虽然稳定，但其在一定程度上也受审计经验的动态影响。通过审计历练和知识培训，职业怀疑能够形成一项技能。

（二）合理职业怀疑的程度——“中立”还是“推导性怀疑”？

从上述有关职业怀疑的相关准则可以看出，职业怀疑被描述为一种“中立”的态度，即不论被审计单位的管理层是否诚实，审计师在运用职业怀疑时都不应受其影响。然而，部分学术界与实务界并不赞同该观点，其认为职业怀疑应该是一种“推断性怀疑”，即在遇到任何事项，审计师都应假设其不真实，而需要更多具有说服力的证据评估其真实性和審计风险。认为审计职业怀疑是“推断性怀疑”最具有代表性的研究是Nelson[5]，其对职业怀疑进行重新定义，即“审计职业怀疑将反映审计师在评估更高程度风险时所做出的判断与决策，该更高风险反映为管理层陈述是错误的，其提供给审计师的信息是有限的”，其表示审计师在审计过程中所接触的审计事项都带有事项否定的态度，因此，“推断性怀疑”的职业怀疑程度较“中立”高。Brown-liburd et al.[6]发现具有高怀疑特质的审计师在与客户的沟通谈判过程中，表现更为保守，不受客户压力的影响，最终能有效保证审计质量。Quadackers et al.[7]系统性地比较“推断性怀疑”和“中立”这两个职业怀疑程度，并通过对96位审计师的跟踪调查发现，持有“推断性怀疑”职业怀疑态度的审计师更加能够预测他们的职业判断，并有利于提高其审计质量。

然而，职业怀疑应具有合理边界，过多的职业怀疑必然会导致审计无效率或者审计成本过高。刘明辉等[8]曾讨论过审计职业怀疑的合理边界问题，其将审计业务与我国民事诉讼和刑事诉讼就取证方面进行比较，发现审计业务在取证能力上弱于民事诉讼和刑事诉讼。因此，运用审计职业怀疑需要有一个合理的边界，对运用怀疑的事项要有一定的准确性，并且需要有充分的审计证据支持。Glover et al.[9]的研究报告较为准确地描述持“推断性怀疑”和“中立”态度下审计师职业怀疑程度的不同（图1），同时，该研究报告认为随着业务复杂程度的提高、错报风险及舞弊欺诈可能性的增加，运用“推断性怀疑”的职业怀疑态度能有效提高审计质量。其研究一定程度说明合理的职业怀疑程度是随着审计风险、业务复杂程度以及管理层发生舞弊可能性的上升而加强的。

随着经济业务复杂程度的加深，财务核算上会计估计的运用比重提高，采用“推断性怀疑”的审计怀疑程度应有利于审计质量的提高，这也是未来准则定义职业怀疑内涵的发展方向[10-11]。

（三）加强职业怀疑实施的有效措施

基于审计准则，可以看出影响职业怀疑的因素既包括审计师个人特质差异等内部因素，也包括审计环境等外部因素。Hurtt[1]虽然认定审计职业怀疑不仅受审计师个体相对稳定特质的影响，但其也承認职业怀疑会因审计师所处的环境变化而发生波动。Hurtt et al.[2]进一步拓展其此前的研究，将影响审计职业怀疑的因素按审计师特征、证据特征、客户特征和环境特征四个维度进行区分，其中证据、客户和环境特征是影响审计职业怀疑的外部因素，其分析认为审计师监管机构可通过改变审计环境方面的特征，实现审计职业怀疑的强化。因此，影响审计职业怀疑的因素较为复杂，其影响因素又处于交互影响的状态，目前相关的研究基本是采用针对职业审计师进行问卷调查和实地跟踪考察的方式展开的。

1.监管与制度

Hurtt et al.[2]认为审计师监管层对职业怀疑的重视能有效强化职业怀疑。该观点得到大部分学者的认可，Brown-Liburd et al.[6]通过对美国上市公司和相关审计师的观察和调研发现，在萨班斯-奥克利法案（SOX）颁布后，审计师与被审计单位的沟通显得更加谨慎，从沟通记录来看，其拒绝客户出具不合适审计意见的概率明显提高。Westermann et al.[12]通过分析认为适当的监管压力能够提高审计师的职业怀疑。Brazel et al.[13]认为目前事务所都是以审计结果来评价审计师对职业怀疑的运用，这样的评价效果不利于审计师加强职业怀疑，而合理的职业怀疑评价和审计质量控制应该注重审计过程。因此，加强审计师行业监管、构建强化职业怀疑的事务所文化和合理的考核机制都能有效提高审计师在实务操作过程中的职业怀疑。

2.培训与指导

对审计师进行职业怀疑方面的指导是否能有效提高审计职业怀疑，是IAESB一直致力研究的问题。Rasso[14]通过试验发现在审计师编制审计工作底稿时，采用高水平的编制指引，能有效提高审计师的怀疑程度。Griffith et al.[15]通过对全球四大事务所的94名审计师进行调查发现，培养审计师审慎思维能力，能有效加强审计师的职业怀疑，最终提高审计质量。有学者认为培养审计师的思维和价值观，能有效加强审计师的职业怀疑水平，同时Parlee et al.[16]发现以审计师缺乏职业怀疑而导致审计失败的案例，对审计师进行警示性教育，能有效增强其职业怀疑。Ann et al.[17]同样也认为结构化的审计思维，能增加审计师的职业怀疑，使其在审计过程中更加注重实质重于形式。因此，对审计师在职业怀疑方面进行指导和思维培训，能加强审计职业怀疑。

3.资源与客户

审计师实施审计的过程受到时间和成本等资源的约束，因此发挥审计职业怀疑会受到资源的约束。有学者研究发现，增加审计报告提交时间的压力以及会计师事务所分配的工作负担都会减弱审计师的职业怀疑。同时，在客户方面，有文献研究发现，如果客户管理层较为强势，审计师职业怀疑程度也将下降。由于资源的压力，审计师职业怀疑的发挥将受到约束，同时审计师与客户管理层间沟通的难度以及客户业务的复杂程度都将影响审计职业怀疑，因此，事务所和审计团队层面在分配审计时间和工作量，以及配备团队人员时，需充分考虑客户业务的复杂程度、沟通难度等相关因素，减少审计职业怀疑发挥的障碍。

从上述研究可以看出，相关研究的局限集中在审计职业怀疑程度的量化衡量和探寻审计职业怀疑影响因素的方法上。首先，目前审计职业怀疑程度的量化衡量基本是基于Hurtt[1]所构建的职业怀疑量化框架，其量化框架是以六项怀疑特质为基础，根据审计师对特定问题的回复量化其怀疑程度。由于Hurtt[1]认定职业怀疑程度仅为个人特质，其量化的职业怀疑程度并不包括环境状态变化对审计怀疑程度的影响，因此所量化的职业怀疑并不完整。其次，目前在探寻审计职业怀疑影响因素的方法上，基本采用调查问卷的方式进行，调查问卷方法在设计、样本选取和问卷回复上都有一定局限性，一定程度上影响所分析问题的准确程度，因此，理论界仍在不断尝试创新的方法探究影响职业怀疑的因素。

四、我国职业怀疑发展路径的启示

我国有关审计职业怀疑的制度基本沿用IAASB的政策框架，针对审计职业怀疑的研究还处于起步阶段。随着我国经济逐步融入世界经济，经济业务同样处于全球化与复杂化的趋势，会计估计和判断的运用将增多，围绕高水平审计质量的目标，就要求我国注册会计师在以下几方面进一步加强职业怀疑。

首先，准则制定上，需进一步完善审计职业怀疑的准则体系。目前，针对审计职业怀疑较为详细的相关准则为财政部针对职业怀疑的相关解答，该解答较难落实在实务操作层面。因此，还需完善准则体系，进一步增加可在会计师事务所和审计师层面进行操作的指引类准则。同时，还需拓宽职业怀疑所涉及的准则范围，在会计师道德准则上增加审计职业怀疑相关的内容，以及在会计师后续职业教育方面，进一步明确审计职业怀疑的重要性。

其次，实务操作上，需构建职业怀疑的会计师事务所文化和质量考核机制。落实审计职业怀疑还需实务操作层面的支持，相关研究已证明以审计质量为导向的事务所文化和考核机制的完善都有利于审计师发挥职业怀疑。因此，事务所监管机构、会计师事务所合伙人以及审计团队业务负责人都应在审计业务中强调审计质量的重要性，以及强化审计职业怀疑对提高审计质量的核心作用，构建有利于职业怀疑发挥的事务所文化和质量考核机制。同时，需加强对执业审计师的后续教育，培养以风险为导向实施职业怀疑的能力。相关审计职业怀疑研究发现，由于审计资源和成本的约束，审计职业怀疑的实施并不能覆盖所有领域，加强审计职业怀疑应以审计风险作为导向。随着被审计单位业务复杂程度、交易的重要性以及发生舞弊的可能性的上升，发生错报的风险也在增加，审计师实施相应审计职业怀疑程度也应随之提高。因此，审计师职业怀疑培训的重点，应是培训审计师以风险为导向实施审计职业怀疑的能力。

最后，从理论研究上，需构建合理衡量职业怀疑程度的理论框架，并探寻运用审计职业怀疑的最优程度。审计职业怀疑涉及审计师个体特质、知识背景和职业经验，以及面临审计环境变化的心理活动，且各种影响因素是交互的，量化衡量较为复杂。目前衡量审计职业怀疑程度的理论框架还是基于审计师个体特质，未考虑审计环境的变化对职业怀疑程度的影响，且个体特质的衡量范围还有待商榷，因此设计更加合理的衡量职业怀疑程度的理论框架成为未来研究的方向之一。另外，在职业怀疑的运用上，审计职业怀疑的最优程度不应是一个静态的值，而应该是以审计风险为导向的动态值。因此，如何以审计风险为导向测度审计职业怀疑程度的动态优化值也成为未来研究的方向。

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