风险导向审计在农业上市公司的应用

王路加

摘要：风险导向审计作为一种重要的审计理念，已被世界上很多国家应用，现通过对农业上市公司进行控制测试、实质性程序分析，形成审计工作及复核工作底稿，并出具审计报告。

关键词：风险导向审计；农业上市公司；审计报告

中图分类号：F239 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2019）03-0078-02

一、引言

伯洛格等在1993年基于舞弊冰山理论的基础上首次提出来GONE理论，该理论认为促使舞弊的发生主要由贪婪（greed）、机会（opportunity）、需要（need）和暴露（exposure）这四个因子造成的。“贪婪”因子主要与人的行为活动有关，个人受到不良的感情因素、道德水准、价值观等的影响都会诱使舞弊行为的发生。“机会”因子主要是基于信息不对称理论基础上，如果公司管理层人员的行为得不到相应的监督与约束，那么管理层就极可能运用各种手段进行非法操作，以获取利益。“需要”因子即“动机”因子。该理论认为正当的动机会产生恰当的会计行为，不良的动机会产生不恰当的会计行为甚至会导致财务舞弊行为。“暴露”因子主要包括：舞弊被发现的概率及对舞弊行为的惩处力度；舞弊被发现的概率大小影响舞弊者是否实施舞弊；同时如果舞弊惩处力度强会对舞弊实施者带来震慑作用那么发生舞弊的可能性就相对较小。GONE理论认为：公司的管理层基于贪婪本性，想要得到金钱或者其他回报，只要有机会，并认为事后被发现的可能性极小，那么必然会导致财务舞弊。

二、控制测试

针对内部控制审计中业务循环的选取原则：一是两年（或三年）所有循环测试一遍的原则；二是虽然上年测试过，但本年企业有变化的循环要重新测试；三是本年根据重点审计领域界定的重点循环无论是否测试过均要重新测试。

Y公司业务主要涉及销售与收款，因此，审计人员主要针对该业务流程进行控制测试。审计人员通过询问相关人员，对Y公司销售与收款循环的内部控制制度进行了解，并编制了访谈记录；对客户管理情况进行了解，重点关注客户授信管理情况，对授信管理文件进行了检查，同时抽取10笔大额的授信样本进行测试，根据资信情况，对额度及授权审批情况进行检查；抽取有关凭证，检查凭证后是否附有合同收款单据等；同时获取对账调节表，对该公司是否定期与客户对账进行检查，观察了交易的产生、记录及完成情况，在审计人员严格执行审计程序后，未发现异常情况。控制测試的结果表明控制活动能够预期有效执行。可以适当地减少销售与收款环节实质性程序的工作量。通过对Y公司应收账款管理及坏账管理流程实施控制测试，审计人员得出Y公司控制预期有效。

三、实质性程序

实质性测试是指审计过程中采用检查、核对、监盘、观察、查询及函证、计算、截止性测试和分析性复核等审计方法，按照会计科目划分，逐一落实前期锁定的涉税风险点，从中获取审计证据，落实涉税违法问题。该案例涉及的审计技术包括：监盘、函证、截止性测试、分析性复核等。

Y公司董事会、审计委员会成员以及独立董事（或董事会办公室等部门负责人）询问其董事会运作、与内审部门和外部审计师沟通等相关信息。并向高层高级管理人员询问公司经营理念、诚信和道德价值观贯彻、组织结构合理性、对相关人员业务情况的了解程度。同时，向Y公司高级管理人员询问公司年度经营目标、综合计划、投资计划和年度预算的制定依据、审批下达的过程等相关信息。查阅Y公司整体和各单位的年度经营目标、综合计划、投资计划、财务预算，风险分析/评估报告、公司办公会会议纪要等文件。最后，检查Y公司的各项活动的授权批准情况，不相容岗位是否分离。以下是X会计师事务所审计人员对Y公司实施的实质性程序。

第一，Y公司所属四家分公司财务进行独立核算，由于涉及的内部往来较多，可能存在交易抵消的风险。审计人员首先获取有关内部往来及交易有关的数据，对该事项与Y公司的财务人员进行沟通，并对这些数据进行了逐项核实，如对母公司其他应收分公司款项与分公司其他应付母公司款项进行核对，由项目负责人指导审计人员进行抵消过程，并对其进行仔细复核，未发现异常情况。

第二，Y公司关联方较多，存在由于关联方交易产生的风险。审计人员在对Y公司关联方进行审计时要求Y公司管理人员提供关联方清单及关联方交易情况的说明，同时检查Y公司的重要会议纪要、重大投资决议等信息，未发现潜在关联方。对Y公司的前五名大客户的工商登记资料、法定代表人、经营业务范围及公司注册地址等信息进行调查。结合Y公司提供的资料，未发现异常情况。

第三，货币资金：存在、完整性。Y公司主要客户为兵团农场和农户，在业务环节涉及较多的现金交易与银行存款业务，应对货币资金进行重点关注。审计人员对Y公司的库存现金的余额合理性进行了分析，对所涉及到的相关凭证都进行了梳理、检查，通过抽取相关凭证，对所发生数额进行了核对，并在审计助理的监督、会计主管的参与下对库存现金实施监盘。实施以上审计程序后，未发现异常情况。

通过对银行存款进行函证取得Y公司已开立的银行账户清单及企业资信证明，根据清单信息，对各银行存款账户逐一进行函证，所有函证均收回，未发现异常情况，银行存款余额可以确认。

值得注意的是X会计师事务所在进行函证时，对函证缺乏有效的控制，部分函证由Y公司出纳独立进行。

第四，营业收入及营业成本：发生、准确性、截止。审计人员对通过执行实质性分析程序和细节测试来检查营业收入与营业成本。

分析程序：首先对2016年与2017年的主营业务收入、主营业务成本进行分析，Y公司主要业务为农机采棉作业、农田喷药作业及农机深耕作业，营业收入、营业成本产品类别对比，营业收入与营业成本变化趋势一致，未发现明显异常。除此之外，审计人员对本年度各期收入、费用进行对比，未发现较大差异，对于营业收入及营业成本的比例的变动原因，经过询问Y公司的管理人员，发现Y公司在2017年自有采棉机完成采收面积110.78万亩，作业面积较上年同期90万亩增加了20万亩。

细节测试：不同农户的采收面积不同，且采摘作业正复采收费标准不同，审计人员首先获取了Y公司棉花机械采收正复采价目表及大额的采收合同，核定金额的一致性，未发现存在差异的情况；抽取团场采收业务进行核对，检查采收合同内容及行程安排，核對采棉机车载GPS卫星定位测量设备测量的实际作业面积、机采棉作业验收单及采棉机采收面积和质量验收单，Y公司按团结算，一团一结，未发现异常情况；抽取大额收入，对价目表中列明的费用清单与采收合同进行核对，同时结合结算单，对其中列明的采收面积、油料费用等项目的金额进行核对，未发现采收加项收入；对采收合同、机采棉作业验收单及银行收款凭证进行核对，核对一致，未发现异常款项；对前五大客户进行函证，回函未见异常。

对营业收入与成本进行截止测试，选取2017年12月20日以后2018年1月10日之前发生的销售进行抽查，检查销售合同、结算单及明细账，未发现收入跨期现象。

执行结果表明，Y公司的营业收入与成本未见异常项目。

第五，固定资产：存在、完整性、权利和义务、准确性。审计人员首先获取Y公司固定资产折旧表，对固定资产折旧进行了重新测算，未发现明显异常情况；对房屋及建筑物情况进行了解，获取了相关的房屋产权证确认归属；对采棉机，抽取有关凭证，获取采棉机的发票、车辆登记证、车辆行驶证、购车审批单等资料确认归属。

实施上述程序后，审计人员发现Y公司固定资产中一台来自于凯斯纽荷兰管理有限公司的凯斯采棉机的采棉机车辆行驶证已于2016年到期，并未在进行审核，且于2017年6月仍挂在账面上，但被审计单位已在2017年度自行调整，经过询问后得知，该车已进行报废处理，审计人员获取了有关批准报废处理的资料，对固定资产的审计未发现异常情况。

值得注意的是在此过程中，对Y公司的固定资产，审计人员编制了固定资产盘点表，但实际上实施盘点存在不规范性。

第六，应收账款：发生、准确性、完整性。分析程序：Y公司应收账款按账龄列示如表3-10，应收账款2016年末未8 662.36万元，而2017年末为12 034.03万元，应收账款比上年增加3 371.67万元，增幅为38.92%。审计人员与财务人员沟通了解，并对政府相关部门工作人员进行了核实，本年度应收账款的增加主要原因是，Y公司本年度新增了土地平整业务，而当地政府尚未支付该项费用。细节测试：一是对应收账款进行函证，根据回函结果发现控股子公司奎屯Y公司分公司与泸州市第七建筑工程公司存在合同纠纷存在诉讼纠纷事项，应收账款金额分别为45.81万元，审计人员检查了相关的诉讼文件，属于未决诉讼，将其计入或有事项，通过回函取得的金额/应收账款总额>0.5%，未发现异常情况。二是结合营业收入，检查结算单上采棉面积、天数、收费金额，将抽取的大额团场采棉服务合同与合作协议进行核对，将金额与采收合同金额进行核对，未发现存在差异的情况。

执行结果表明：除了存在一笔诉讼事项，其余未见异常。

第七，针对销售/管理费用：截止、准确性、完整性、发生。审计人员对管理费用和销售费用的两期波动和分月明细执行分析程序。发现存在冲减职工教育经费的情况，冲减金额为 3 446万元，已进行审计调整。

四、完成审计工作及复核工作底稿

该审计项目负责人对各个小组发现的错报金额进行了汇总，汇总错报金额高于实际执行的重要性水平110万元，并进行了更正错报。审计人员经考虑后将低于11万元的明显微小错报金额不进行累积。根据审计现场的具体情况，不存在与预期存在较大差异以至于需要调整审计策略的重要事项，也不需要对重要性水平进行修改。

X会计师事务所要求在审计现场要完成审计底稿的编制，底稿中需详细记录审计程序的过程及发现的异常情况，并做说明，获取的审计证据与底稿进行交叉索引，编制好索引号，涉及到测算数的如应收账款、其他应收款的坏账准备、长短借款的利息测算、税费的测算、无形资产摊销、固定资产折旧的测算均要做详细记录，若发现不符需落实原因，底稿实行三级复核制，完成的底稿要交给现场负责人复核，有需要完善信息的要及时完善，复核通过了再交由现场总负责人和项目经理进行审批。

五、出具审计报告

注册会计师在完成审计程序后，按照有关审计准则的规定做好审计完成的工作，向企业获取相关的审计证据并加盖公章，在审计中发现的问题及时与公司管理层进行沟通，结合职业判断如实出具审计意见。

X会计师事务所审计人员在审计工作进行中持续就其所发现的重大错报与Y公司财务人员、管理人员进行沟通，已取得管理层申明书、审计确认函、持续经营能力调查表、或有事项情况表等资料，填写单体及合并附注，出具标准无保留的审计报告。

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[责任编辑：王 旸]