核定征税与查账征税的实施与监管——来自企业所得税的经验证据

●秦 怡 匡浩宇 韩 健

一、核定征税与查账征税的定义

（一）核定征收

核定征收是一种特殊的征税方式，是当纳税人有不适合采用查账征税时的一种补充手段。具体来说如果纳税人的会计账簿不健全，会计资料残缺，或者因为其他某些不可克服的原因税务机关难以十分准确地了解其应纳税额时，可以由税务机关根据一定的依据，合法地对纳税人核定税款的一种征税方式。

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

（二）查账征收

查账征收是指，纳税人在税务机关规定的纳税期限根据自己的经营状况，向税务机关申报其所得税额，税务机关经过查证和审核，确认无误后开具缴款书，然后由纳税人在规定的期限内向当地代理金库的银行自主缴纳税款。这种征税方式适用于有一定核算能力，账簿、凭证和财务核算都比较完整，其记录能够正确地反映公司的经营成果，并且有能力正确地计算其应纳税额的纳税人。一般来说企业按照哪种方式缴纳税款是由税务机关根据国家法律规定来决定，而只有会计资料完整、会计机构健全的企业，可被确认为采用“查账征税”。

二、企业所得税发展现状与监管方面的优势

（一）发展现状

企业所得税是我国非常重要的税种之一，图1展示了从2007年到2016年企业所得税占全国税收收入的比例。由此可知，企业所得税占比一直稳定在约20%的水平，为整个税收收入的五分之一。且企业所得税并非流转税，它是针对企业一定时期的利润留存征收的税种，税款的缴纳方式会对企业自身的经营产生一定的影响。因此选择企业所得税在分析税收监管方面有很好的代表性。

图1 2007-2016年企业所得税占全国税收收入的比例

（二）对企业所得税实行税收监管的优势

一直以来，税收监管对企业造成了什么样的影响，影响是正是负，尚未达成一个统一的意见。而税务机关作为特殊的股东，参与企业税后利益分配，其监管力度的大小，以及重点关注的方面，或多或少会影响到企业的行为。随着监管体系的健全，税务机关对企业的关注也越来越多，可以为税务机关执法时提供一定的参考，也有助于税务机关规范企业的行为，正确引导企业经营。对企业所得税的监管有以下几点优势：

1、企业所得税针对留存收益征税。企业所得税从类型上看属于所得税，是国家针对法人、自然人在一定时期内取得的留存收益征收的一种税，因为这一特点，企业所得税会涉及企业经营的整个过程，且企业的各项生产成本与费用都与企业所得税息息相关。每年年末时都需要对企业所得税汇算清缴，并需要外部审计机构对上一年度的账目进行审计。同时在缴税过程中企业发生的各项交易都要进行清算，对成本费用的扣除都有非常严格的规范。因此，企业所得税的征收涉及对企业整个清收管理的监管，故选择企业所得税更具有代表性。

2、所得税征税影响企业行为。企业所得税是对企业的利润留存征税，计算方法和征收管理都更为复杂。且企业所得税由于对留存收益征税，因此会对企业的生产、经营等各个方面造成很大的影响，各项税收优惠和特殊政策会影响与改变企业的经营行为，而各个企业针对企业所得税所做的税收筹划也是非常丰富。因此，企业所得税的征收管理对企业的影响更为全面深远。

3、所得税税负统一，便于比较。企业所得税通常是统一的税率25%，对少部分地区如西部大开发地区和某些行业如科技、创新行业实行优惠税率，因此企业所得税对大部分行业的税负都是相差不大的，而申请优惠税率需要非常严格的资格审查，可以看作对大部分企业的税率是一样的，由于税率相同，则所得税对企业的影响就具有同向的可比性。

三、企业所得税两种征税方式实施现状及监管差异

（一）两种征税方式实施的现状

1、企业征税方式选择现状。根据2016年全国税收调查报告数据显示，该样本中一共有988248户，其中查账征税的有688209户，占总户数的69.6%；核定征税的有3000038户，占比30.4%（数据源自2016年全国税收调查报告）。从全国范围来看，核定征收面超过20%的省份有4个，分别是西藏27.69%、河北21.73%、广州21.51%、云南21.51%；核定征收面小于5%的有6个，分别是厦门0.2%、海南0.57%、深圳3.27%、贵州3.63%、福建4.46%、湖南4.54%。

在所得额方面，核定征收的企业所占比例比较低，因为目前采用核定征收的，全部都是规模比较小的企业，大多数是企业自主申请，申请的理由主要是账目设置不健全、成本无法准确核算等。还有一种情况，税务机关认为某企业的盈利远远低于行业正常水平，存在逃税之嫌而要求企业采取核定征收。由此看来，采用核定征收的企业大都规模较小，对税务机关来讲征管工作量大、税额小，不可能挨家挨户核实他申报的真实性，因此采用核定征收也能更加便捷地提升征收效率，在减小工作量的同时又能保证国家的征税权不受损害。

2、核定征税应纳税所得率差异。在征税率的确定方面，由于查账征收都是统一按照规定的税率定期向税务机关上交经营资料，也存在一部分地区为了招商引资而设置优惠税率，如西部大开发地区和一些保税区，但查账征税的方式各地区大体是一致的。核定征税的制度相对情况比较复杂，由于核定征税给予地方政府一定的自由裁量权，因此除了国家税务总局出台的办法外，各地区也根据自身的实际情况制定了不同的所得率标准。

（1）国家税务总局制定的核定征收率一般规定。具体所得率标准如表1所示。

表1 核定征收应税所得率

（2）核定征收的后续管理。征收管理法规定，如果纳税人采用核定征税的方法缴纳企业所得税，当期主营业务发生重大变化或者其应纳税所得额的增减幅度超过20%，纳税人应当主动向税务机关申请调整。税务机关每年应当在6月份之前对核定征收上一年度所有纳税人进行重新评估和鉴定，在这一期间核定征税的纳税人还是可以继续按照上一年度的方式缴税。鉴定完成后，按照今年最新的鉴定结果执行。主管税务机关应当及时告知社会各界了解，并且充分接受各界的监督和建议，对公示的地点、方式作出调整。如果纳税人对税务机关鉴定的征收方式和核定的应纳税所得额有异议的，应当及时向税务机关提出反馈，并且提供合法的证据。

（3）各地实施的差异。笔者查阅各地的核定征收细则，发现大体上各地参照国家税务总局制定的规则执行，但是由于核定征收原则上给予地区税务局一定的自由裁量权，因此各个地方在应税所得率的规定上有一些区别，下面列举了几个典型地区的所得率。

青海省结合地域特点和实际情况，划分4个区域，在4个区域内登记注册的纳税人应税所得率分别按表2所示的标准确定。青海省考虑了地区之间的发展差异，并结合各区的实际来制定政策，不过所规定的比例仍然在国家制定的范围之内。

表2 青海省核定征收所得率

相比于青海省的规定，深圳市确定的应税所得率要简单得多，直接就几大行业给出了具体的所得率。由于深圳是我国改革开放最早的区域，且地处沿海，经济发展水平比较高，因而财政压力较小，其核准的所得率都比较低。

表3 深圳市核定征收所得率

（二）企业所得税不同征税方式监管差异

税收监管包含从法律制定、税款征收到后续检查管理。核定征收和查账征收虽然不是一般意义上的税收监管模式，但是其包含在广义的税收监督管理大范围中，并且是税款管理非常重要的一环。由于核定征收和查账征收本身在制度上有一定差异，因此其面临的税收监管也有区别，具体来说有以下几点：

1、制度上的要求差异。采用查账征收的企业要求能够准确建立会计账簿，设置清晰科学的明细账，能够准确核算自己的盈亏，而在核定征收的文件中则没有此类要求，因此从这一角度来讲，法律对核定征收的企业要求要低很多。同时也可以看出，核定征收的设置主要是为了国家对一些不具备查账能力的企业保留征税权，同时也作为一种处罚性的条款，针对一些偷税漏税严重的企业，税务机关可以直接进行处罚。从法律法规的角度，长期采用核定征收企业受到税务机关的监察压力会比查账的更小。

2、后续监管力度差异。查账征收企业由于要求会计核算健全，且需要建立完整的会计资料和档案，这些资料的保管和存放都要符合一定的规范，因此在客观上也更加有利于税务机关进行稽查和后续的监管，降低了税务机关的执法成本。而实行核定征收的企业由于没有完善的核算体系，因此很多企业建立账簿后核算不完整，或者存放不规范，有的甚至就不建立账簿，如果税务机关想准确地了解这些企业的实际经营情况就可能要付出更多的时间和精力，去调查和寻找线索。由于资料的不健全和残缺，税务机关需要更加原始的检查方式，加派更多的人手，而且企业的偷税漏税行为更不易被察觉，因此税务机关对核定征收的企业的执法成本相对来说可能会更高。

3、税收检查的差异。关于税务机关后续的检查，在文件中有详细的规定，根据企业的规模划分了几个层次：对全国、省、市重点税源企业，每年按照比例抽查20%，定期不定期相结合的方式在5年内滚动抽查。而对于广大的非重点税源企业，则抽查的幅度相对小很多，主要采用定向抽查，每年的抽查比例不超过3%，可以间插使用不定期抽查。对非企业纳税人，主要采用不定向抽查方式，每年抽查比例不超过1%。这样的税收检查模式也有其实施的合理性，由于税务机关人手和技术问题，不可能对每一家企业实施全面而完善的监管，把更多的资源和精力用在最可能产生利润的地方更符合税务机关的出发点。在盈利方面，显然大企业比小企业更有竞争优势。而从核定征收的规定可以看出，一般使用核定征收的企业大部分都是规模较小、核算不健全的企业，因此其收入较少、规模较小，且分布广。从税务机关的抽查规定中可以看出，这类企业不属于税务机关重点监管的对象。因此，查账征税的企业也面临更多的来自税务机关的监管。综上，可以认为查账征税的企业面临的税收监管力度更大。

四、两种征税方式的优势分析

（一）查账征税的优势

1、有利于提高企业的核算能力与内部控制水平。查账征收要求企业建立完整的会计核算账目，并且能够准确地核算自身的成本费用以及收入，如果企业出现因为自身财务人员核算的问题导致多交税款，再向税务机关申请退款程序比较麻烦，会给企业的资金造成很大的压力，因此，采用查账征收的企业必然要求不断提高会计核算水平和内部管理水平，加强税务管理，减少实际工作中的失误。同时，在工作中企业也会有很强的动力去充分了解国家的税收政策，在企业的经营全过程认真做好安排和调配，为了减少不必要的缴税而事先做好筹划，这会进一步提高企业的核算能力，从而提高其内部控制水平。

2、有利于充分享受国家的税收优惠。我国税法规定的各种优惠政策默认是查账征税的企业才能够享受，因为诸如低税率和各种免税项目，只有企业实行查账征税才能真正受益。因此，采用查账征收也有利于充分享受国家的优惠和各种福利。而采用核定征税的企业由于大部分是根据收入或成本费用来核定利润率缴纳所得税，对优惠政策无法享受也是一种较大的损失。

3、有利于税务机关后续监督与管理。每年税务机关都会定期对辖区内的一部分企业进行抽查，审核其账目以及经营业务。查账征收要求企业每期上缴详细的财务报表，每一期的发票单证也会在税务机关的系统中有留存。实施查账征税的企业要求能准确清晰核算自己的业务，保存会计资料，也方便税务机关后续的管理，以及随时的抽查。而在实际管理中，有非常多的企业采用核定征税交纳所得税，考察到这部分企业的实际核算水平有限，且基于成本的角度考虑，并非所有企业都适用于查账征税。核定征税操作简单，税负较低，也应用得比较广泛。

（二）核定征税的优势

采用核定征税理论上来讲应该是一种非常规的行政手段，但是核定征税有其自身的特点，它能够被广泛应用，主要有以下几个方面的原因：

1、有利于保障国家的征税权。虽然纳税人的申报纳税制应当是各国企业所得税的基本制度，但是在现实的经济社会中，不能要求每一个纳税人都有良好的节操和自觉的品质，主动据实地申报税款。纳税人从自身的经济利益出发，希望缴纳的税款越少越好，税负越低越好。因为追求自身经济效益最大化是企业的根本目标，更何况要让纳税人主动据实地申报税款还有很多影响因素，如税制的设计、税负的合理性、纳税人的自身素质、税务机关是否有一个严密的监管制度等。而这其中缺失任何一个因素都有可能使纳税人不会主动、真实地上报自身的税款。另外，据实申报也可能面临无账可查的窘境。例如某些规模较小、经验不足的小微企业，其自身能力原因未建立完整的账目，按照查账征税难以实施，国家基于保证税收安全的角度，不能放弃对这部分企业征税。可是若强行采用查账征税的方式，很可能加重企业的负担。因此，基于保障征税权完整和现实的原因，国家设置核定征税这一缴税方式，有利于保障国家的征税权顺利实施，也有利于在税务机关发现纳税人偷税漏税时采取一系列强制性措施保障税款能够及时地征缴和入库。对没有能力采用查账征税的企业，税务机关也可以使用一定标准和方法来核定其税额。综上所述，设置核定征收的税制是必要的。

2、有利于降低税收行政成本。采用核定征税的纳税人，其申报税款相对简单，虽然核定征税计算出来的税额可能跟真实的税款有差异，但是，采用核定征税，税务机关只需要了解纳税人收入、成本、费用某一个方面的详细信息即可，这有助于大大地减轻税务机关工作人员的工作量。同时，在全年的监管中，查账征税需要对企业经营期内的收入、费用、成本和损失等做出非常详细的核算，并考虑其亏损弥补的方案和资料，征税成本比较高，管理工作也比较复杂，因此，同等规模的企业，查账征税的工作量远远大于核定征税的工作量。在现代经济发展迅速的形势下，企业和个体工商户都在迅速增加，采用核定征税也是很多基层税务机关的现实选择。

3、有利于降低税收遵从成本。从核定征收的规定来看，其主要的征税对象为中小企业，这部分企业一般财务制度不是很健全、内部管理的机制也没有很完善，大多数并不具备自报税款的条件，而采用核定征税可以在一定程度上减轻纳税企业的负担，并且提高他们的效率。因为采用核定征收的纳税人在某种程度上其税负也较轻，有利于鼓励成立不久的企业发展，并能够有效地提高他们的纳税遵从度。

五、征税方式实施中的机制分析

（一）企业所得税征税方式与企业经营水平

政府对企业收益的强制性分享使税务机关成为企业的特殊股东，因此税务机关也会比较关心企业的收益，税务机关的监管也是一种重要的外部监管力量。法律规定税务机关有权随时查看纳税人的账簿，以及到货物存放的仓库、码头、机场和寄存地、经营场所等实地调查。所以税务机关的监管又与企业其他的利益分享者不同，这种权益有国家做后盾，并且得到法律的强有力保护。根据前文的分析，可以知道核定征收的企业不要求其准确核算税款，甚至可以不设置账簿，这就对税务机关的后续监管带来了很多的不便。根据信息不对称的原理，核定征收的企业可以看做是一种信息缺失，税务机关对其后续的监管也无从下手，核定征收的企业由于缺乏强有力的监管力量，从而可能降低对自己核算力度的要求，导致内控水平不高。且核定征收不要求企业能准确核算收入成本费用，少了税务机关的强制要求，企业自身会怠于加强对成本费用的控制，可能出现成本浪费和乱抵扣各项费用的情况，进而降低了盈利水平。而查账征收的企业由于税务机关要求其准确核算自身的利润，各项收入、成本、费用的原始凭证和单据都需要外部审计，还要面对税务机关随时的检查和监督，因此对自己的核算能力要求会更高，对各项生产成本和费用都会严格把控，从而能提高自身的内部控制水平，进而提高利润率。

（二）企业所得税征税方式与委托代理问题

现代企业理论认为，根据现代化和专业化分工，股东出资建立企业，是企业的资产所有者，他们利用资本享受着企业的剩余收益，同时也承担着损失的风险。由于在大部分大型企业中所有权和经营权相分离，股东和管理者之间存在着委托代理问题。从股东的角度出发，他们希望经营者尽可能帮他们盈利，并且使股东利益最大化。而经营者直接参与公司管理，对公司的经营情况更加熟悉，又由于信息不对称的存在，如果没有严密的监管制度，经营者很可能出现损害公司利益的行为而难以被发现。因此，不管是内部控制还是外部监管都显得非常有必要。

来自税务机关的外部监管是一种重要的监管力量。税务机关通过征税，参与到企业的经营中，并且与企业主一同享受剩余收益。税收作为国家重要的收入来源，管理者对企业的掏空行为势必会影响国家的利益，税务机关会在税款的征收管理过程中阻止管理层的侵占活动，减轻管理者的利益掏空行为，以获得长期稳定且丰富的税源。因此，税务机关有很强烈的动机去对各种侵占行为进行监管，这样也有利于企业的规范经营。同时，税务机关从自身经济效益的角度出发，也会在征收管理中抑制大股东的掏空行为。在这种强势的外部力量监管下，企业管理层对股东利益的侵占会受到监管力量的限制。此外，采用查账征收的企业需要面临税务机关非常严格的监管，各项成本与费用的扣除都需要经过严格的审核，并确保各项费用成本的原始票据完整真实，在此背景下，企业的管理层通过费用的抵扣来侵占企业利益的情况就会减轻，从而减轻了企业的委托代理问题。而核定征税的企业由于不需要面对税务机关时时的监管，因此在企业的各项成本与费用的抵扣上灵活性更大，这也为企业的管理层谋取自身利益提供了便利，所以核定征税的企业费用扣除更为随意，管理层的利益侵占问题更加严重。

六、小结

从上文分析可以看出，核定征税与查账征税两者互补，两种征税方式各有其适用范围，相互配合。从各自的优势可以看出，若是全部实施查账征税，不仅会加大税务机关的执法压力，增加工作量，还会增加纳税人的遵从成本。同时税务机关也没有这么多的人手对每一户实施检查，只能保证对辖区内税收贡献度较大的企业经常监督。从核定征税来看，其仅适合规模比较小的、采用查账征税确有困难的企业，不宜过度加重企业的负担。然而当一个企业发展壮大时，之前粗放型的生长模式必然不能再继续，必须建立完善的内部控制制度，其中之一就是要完善会计核算制度和流程，规范企业生产经营。■