完善我国财政预算执行审计的探讨

●张宏翔 孙如毓

财政预算是我国进行宏观调控的重要工具，从国家的经济、政治、文化等多方面影响着国民经济的健康发展以及政府宏观目标的实现程度。而财政预算执行审计作为我国财政预算的重要监督工具，对各级单位财政收支情况的合理性、效益性等进行全方位的审计监督，对提高财政资金的使用效率以及实现财政预算的良性可循环发展具有重要意义。

一、我国财政预算执行审计的理论分析

（一）国家财政预算执行的“公共理论”

“公共理论”最早出现在欧洲的发展历史中，旨在以公共权力和法律为依托管理王室所拥有的国家财政资金，并逐渐在管理的过程中形成规范的操作原则：一是公共财政要以国家宪法和相关法律为基础；二是税法的征收要建立在利国利民的原则之上，征税权利和纳税义务要有一定的对应性；三是财政收入和支出要进行两条线独立核算，财政支出路径要公开透明。因此，公共财政可以说是中国建设特色社会主义经济的政治制度基础，对于未来的改革具有重要的借鉴意义。

我国自建立社会主义公共财政基本框架体系以来，在公共财政制度的含义上一直颇有争议，主要的争议点在于公共财政是在政府预算还是在市场经济调控下进行的一种公共服务经济行为。最终学术界一致认为国家财政预算执行是为了满足公共需求而由政府进行的一种收支活动，是与市场经济发展和特点相适应的财政类型。总体来说，公共财政具有三大特点：其一，公共财政的运行目标具有公共性。即公共财政在遵循社会主义市场经济条件的基础上满足社会公共的基本需求和运行目的。其二，公共财政的收支活动具有目的性。政府财政收入的主体来源于我国的各项税收，财政支出主要集中用于满足各项基础设施建设、国防、科教等社会公益性目的，宗旨为“取之于民，用之于民”。其三，公共财政行为的规范化。即公共财政的职能体现的是国家政治权利的范围，而政府的各项职能范围是由国家出台的相关法律法规进行明确，因此具备较高的法制性和规范性。

（二）国家财政预算执行审计的“免疫理论”

最早提出国家财政预算审计免疫系统理论的是审计长刘家义，他将一个国家比喻成一个人体，将国家审计比喻成维持人体正常运转的免疫系统，其能够及时判定国家经济可能发生的危险，并尽快采取一系列有针对性的措施来抵御危险。免疫系统理论的提出，从另外一个非经济层面形象地描述了政府审计的重要性。

具体来说，免疫系统的工作原理在于其发现问题、处理问题进而形成完善机制的循环过程，其功能主要包括揭露国家财政预算在执行过程中反映的问题、建立相关的规范机制和完善风险预警系统等。通过揭露在运行过程中反映的问题，以及深入研究这些问题背后对应的制度缺陷和漏洞，有针对性地进行制度的整改和完善，并通过建立规范的监督机制和科学的预警指标系统，随时预测风险趋势并作出反应。因此，国家审计作为国家免疫系统，需要在满足国家政府职能的前提下，及时有效地反映出政府财政管理过程中存在的问题及风险。

（三）国家财政预算执行审计的“受托理论”

受托经济责任理论是随着生产力水平的逐渐提高而产生的，其产生的前提在于社会的资产积聚到小部分人手中，并应运而生委托管理的模式。而公共受托经济责任所指向的内容是社会公共资源，管理的主体是国家法律所制定的相关政府职能部门，管理的原则是以满足公民的公共需求为基本前提，并在保证公共资源分配的经济性、有效性的基础上进行管控。同时，要建立相关的责任监督机制，包括成立相关监督部门对受托人管控资产进行全程监督，对资源分配过程中出现的不公平、不合理现象进行及时纠正，并对相关责任人采取一定的惩处措施。国家财政预算执行审计就产生于这种公共受托经济责任中，并伴随着公共经济的不断发展而逐步完善。独立的审计制度需要以服务公众为基本目的，在客观、公正的原则下监督政府公共经济责任的管理全过程，并全程进行公众信息披露，以达到国家审计公平、公正的目的。

（四）国家财政预算执行审计的“国家治理论”

在党的十八届三中全会上提出的建设中国特色社会主义制度，进一步推动了我国法制建设的现代化和体系化。由此，审计的国家治理功能得到全面认知和推广。

我国作为社会主义国家，国家的权利归属于人民，人民再通过国家法律等形式将公共管理的权利委托给国家或政府来行使，国家又通过政府职能部门的划分，将具体的权利义务进行分解和落实。而各职能部门在具体行政事务执行过程中的效率高低判定，最终由国家委托审计部门履行。因此，在国家治理过程中，国家审计实质上起到权利监督和约束的功能，对于提高国家治理能力具有重要的促进作用。同时，随着国家治理目标的变化，国家财政预算执行审计的作用不再局限于原有的经济监督功能，而是需要不断解放思想、转变观念，立足新时期经济的大背景，创新原有的审计模式，从提高公共资源使用效率和完善国家治理服务等角度进行改革和完善。

二、我国财政预算执行审计的发展历程

我国财政预算执行审计先后在审计的职能定位和技术方面经历了若干不同的阶段，各阶段对国家审计的改革和完善都具有重要的意义。

（一）我国财政预算执行审计职能定位的发展历程

我国财政预算执行审计的职能定位经历了由传统合规性审计到现代全面审计的转变，主要来说有以下三个阶段：

1、萌芽阶段。新中国成立之后，国家实行计划经济体制，所有资产都由国家统一进行支配。因此，在计划经济体制下，尚未设立独立的审计机构，而是以会计检查为主。19世纪中期，我国出台了有关财政体制的草案，随后制定有关政府预算组织权利义务以及预决算报表编制程序等内容的《预算决算暂行条例》，至此拉开了我国建立预算制度的序幕。

2、建设阶段。自党的十一届三中全会以后，我国的财政预算执行审计伴随着经济体制的改革也相应发生了变化，从制度建设、审计执行以及效果分析等方面进行了加强。1982年我国首次出台宪法，其中明确规定了各级别人民政府审计机关的职责，各级别审计机构之间实行垂直管理，从法律的角度明确了审计监督的基本原则和权利义务。之后，国务院正式颁布了有关审计的专门性法律《中华人民共和国审计条例》，从实施细则等方面进行了详细规定，在条例正式实施数月之后，审计署根据实施的具体情况又出台了相关的实施细则和若干规定等，进一步从法律层面对国家审计中有关各级审计机关、审计人员、审计程序等作出了明确规定，确立了国家审计的法律地位和政治地位，同时也标志着我国的国家审计已经逐渐步入正轨。

3、完善阶段。自党的十八届三中全会以来，全国开始推行以发展中国特色社会主义制度为总目标的国家法制建设。对此，国家审计机关也作出了相关的重要部署，包括完善《审计法实施条例》、审议修订《中华人民共和国预算法》，从预算制度建设、财税改革以及预算制度建设等多方面进行完善，全面建设符合十八届三中全会精神的财政预算执行审计体制。

（二）我国财政预算执行审计技术发展历程

1、制度审计阶段。在国家审计建设初期主要以账务审计为主，通过对原始的会计凭证进行详细审计以达到国家审计的目标。从20世纪90年代开始，我国开始转变思路，颁布了首批关于审计的实施准则，标志着我国财政审计从账务审计到制度审计的转变。在原有的以账务为基础的审计方法上，引入被审计对象的内部控制制度等相关制度审计，同时转变原有仅以财政资金使用安全性和效率性为审计对象的模式，转向如何通过审计结果进一步完善现有的财政资金使用模式以提高国家治理等更高层面的需求。

2、风险导向阶段。随着我国市场经济的不断发展，在国家审计中不断出现许多虚构财务报表的恶性财务造假事件，同时审计监管部门监管不完善等情况也时有发生，引发社会各界的关注。于是，有关国家财政预算执行审计的财务风险和审计风险出现在国家预算的考核因素中，对此国家相关部门制定了以财务风险和审计风险为导向的国家审计模式，以更好地适应现有的经济环境和提高国家审计的执行效率。

3、绩效导向阶段。随着我国市场经济的不断完善，国家审计监督逐步成为了国家财政经济最重要的监督工具，而经济业务的日趋市场化和复杂化对国家审计在审计范围、审计方法和审计技术创新等方面提出了更高的要求。基于现有的财政预算执行主要关注财政资金的使用效率以及项目最终验收成果的效果来看，新形势下的国家财政预算执行审计应以财政资金是否能有效达到预期为目标。同时，在审计方法的创新上，应结合现有的大数据背景，利用信息网络的发展进一步提高审计信息的共享和使用效率。

三、我国财政预算执行审计的问题分析

从财政预算执行审计实行现状来看，我国财政审计还存在审计机构独立性不强、标准化程度低以及审计内容不完整等问题。

（一）我国财政预算执行审计独立性不强

财政预算执行审计的执行效果很大程度上取决于审计机构的独立性强弱，如果审计机构不具备完全的独立性，很可能导致最终的审计结果存在有失公正的问题。以我国目前的审计机构管理体制来看，审计机关实行双重领导，即一方面地方审计机关受本级人民政府的管理，另一方面，地方审计机关对上级审计机关负责和进行工作汇报。在这种管理模式下存在一个很大的问题，即地方审计机关开展的很多审计涉及的是本级人民政府相关部门的财政资金使用审计，如果在审计过程中发现本级人民政府领导在经济决策上存在不当或者财政资金使用过程中存在监管不当或者违规使用等情况，地方审计机关会在是否出具处罚意见时存在顾虑，难以实现财政审计的公开透明化，以及无法提供准确的建议以完善政府的决策治理。

同时，按照我国相关审计法律规定，地方审计部门在出具财政预算执行审计报告时，汇报对象不仅包括本级人民政府，还包括本级人大及其常委会。而地方人大及其常委会虽然具备审计监督的重要职能，但因其组织内部缺乏专业的审计力量，使得其对于财政审计的监督流于形式而无实质上的作用。因此，地方审计机构在报送审计工作报告时就存在内容上可能反映不全面，忽略敏感问题，以及人大的审计监督作用不强等双重问题。

（二）我国财政预算执行审计标准化程度低

目前我国的财政预算执行审计采用同级审理同级的模式，即中央本级的财政预算执行审计由国家审计署负责，地方各级的财政预算执行审计由地方同级审计机关负责。由于全国范围内缺乏一个集中管理的组织体系，导致各地方审计机关在进行财政预算执行审计时存在审计重点选取不一、审计内容标准化程度低等问题，进而导致不能准确反映全国审计机关监管的薄弱环节，成效不明显。另外，2012年审计处公布的《财政部门具体组织本级预算执行情况审计指南》中明确规定了各级审计机关的操作规范，主要包括各级审计机关在进行财政预算执行审计中的重点内容、具体开展的方法和步骤，以及前期需要的哪些准备工作等。但随着不断推进的财税体制改革以及信息大数据的背景，原有的审计方法和审计内容已经不适用，导致各地方审计部门在具体执行中随意性较大，缺乏一定的标准化。

（三）我国财政预算执行绩效审计推行缓慢

财政绩效审计是近几年新提出的一种审计模式，主要是按照一定的审计标准，对政府机构的财政活动进行财政资金使用效率、效果等方面的考量，并从审计中发现的问题进一步有针对性地完善经济活动的绩效管理。但从目前的审计情况来看，很多地方审计机关在具体执行时主要致力于财政资金使用的真实性、合规性等以往的旧角度入手，对于项目资金的使用预计绩效等还处于缓慢探索阶段。

究其原因，一方面是我国尚未出台有关财政预算执行绩效审计的法律文件，对于绩效审计的判定标准和审计要求等方面都缺乏标准化的规定，导致审计人员在具体执行时缺乏法律支撑，降低了审计执行的严肃性和准确性；另一方面，由于绩效审计还处于摸索阶段，相关的绩效审计人才培养机制还尚未成熟，导致缺乏专业的判断，制约了整体绩效审计的推行进度。

（四）我国财政预算执行审计各地效果差异较大

从近几年的地方财政审计报告来看，各地区在财政预算执行审计工作中的差异还是挺大的，不利于形成全国统一的管理体系。主要问题包括以下三大类：其一是各地审计报告中揭示出的财政资金管理的问题类型不同，国家审计署主要关注点在于财政预算管理宏观上的制度性问题，在于全国财政审计管理的整体性和建设性，而地方审计机关主要关注实际案例中的财政收支问题，地域性比较明显，对于全国其他地方的财政管理没有较大的借鉴意义；其二是从各地在最终审计报告中反映的问题数量和金额上看，国家审计署反映的问题比较具有综合性，涉及的财政资金金额比较大，而地方审计机关反映的问题都缺乏代表性，没有从根本上揭示本级财政预算管理机构中突出的问题；其三是各地审计机关在进行审计信息对外公布时存在时间、地点等方面的不统一，没有为公众营造一个信息获取的便利环境。全国大部分审计机关选择在自己的官方网站上进行审计报告的公布，但仍有小部分地区在官网上查不到公告信息而选择在本级财政机关网站进行公告。

四、我国财政预算执行审计的完善建议

基于目前我国财政预算执行审计过程中存在的诸多问题，并结合我国现有的财政环境，提出以下改革的建议，以期从制度建设、统一标准等方面进行完善，提高财政审计的监督效率。

（一）全面提高财政审计的独立性

目前存在的国家审计体制主要分为司法型、独立型和立法型，其中司法型国家审计体制是把财政审计机关作为一个独立的司法系统部门，独立于立法和行政系统，这种模式极大增强了审计机关的独立性，可以有效提高审计报告的准确性和执行效果。立法型国家审计体制是指审计机关可以自己决定报告的内容而不要求一定按照国家法律规定的内容执行，具有较大的自主性。独立型模式下，国家预决算以及其他财政资金问题由审计部门单独负责，不需要对行政部门报告，具有较强的独立性。而我国采用的双重管理模式下的审计体制是行政型审计模式，这种模式最突出的缺点在于审计机关缺乏足够的独立性，导致最终的审计报告真实性存在折扣，无法切实提高财政审计的监督职能。

因此，结合我国财政审计的现状和特有的财政环境，建议我国的财政预算执行审计体制改革分两步走。第一步，弱化地方同级人民政府对同级审计部门的行政监管职能，同时强化各级财政机构之间的垂直监管力度，逐步实现我国财政审计的“去行政化”改革，实现审计署对各级审计部门的业务监管和行政监管双兼顾，在一定程度上提升财政审计的独立性；第二步，在“去行政化”发展成熟的基础上，进一步提升审计机关的监管力度，向司法型审计体制靠近。将财政审计机关作为独立于立法和行政系统的单独部门，在具备对财政资金使用监督职能的同时，具备一定的司法权力以提高审计的震慑性和严肃性，进一步提高财政审计的监管力度。

（二）逐步统一财政审计的标准规范

财政预算执行审计的标准规范化会进一步提高审计的约束力，切实提高审计的监督效力。基于目前我国财政预算执行审计中出现的标准规范不统一的问题，建议从理论体系和操作规范等角度进行逐步统一。其一，完善财政审计的理论体系，包括审计的法律制度和相关的配套准则等，同时鉴于目前财政绩效审计的转型，应在原有的监督形式上引入事前、事中和事后的全面监管模式，出台有关《财政绩效审计准则》等法律文件，并对地方审计机关负责地方财政预决算审计等职责在法律规定上进行明确，切实从制度上规范各级财政机关的职责和权利范围。其二，从制度上明确各级审计机关的审计操作规范。国家审计署应首先对全国各级审计机关的审计范围、审计方法以及审计问题等做详尽的调研，再结合调研的数据进行汇总分析，并提出相关操作的完善途径和规范标准，制定适合全国各级审计机关施行的操作指南规范。

（三）大力改革财政审计的管理模式

在现有的财政审计模式下，审计机关内部存在工作交叉重复以及资源分配不合理等问题，如何通过创新审计的内部管理模式以提高审计的资源分配和工作效率是改革的重点。首先，通过对年度审计项目目标进行事先分解，按不同的财政资金性质、项目类型等进行目标分解和落实，做到在最少的审计资源使用上实现最大的审计效果。其次，在分类的基础上要充分保证审计的整体性，即对于出现重大审计项目时，要形成“专案处理”的整体模式，打破原有的分类分项目模式，整合本级审计机关的所有资源，在成立统一审计小组的基础上进行统一指挥，最大限度实现审计资源的整合效力。最后，对于不同级别审计机关之间要实现“分级同步，上下联动”的管理方式，在日常的管理中可以通过进行同级别不同地区审计机关之间的横向比较和借鉴学习模式，推动各审计机关之间的经验交流和分享。同时对于处于上下级关系的审计机关要做到管理和服务同在，即上级审计机关不仅具有对下级审计机关的管理职能，而且对于下级审计机关存在的问题要及时进行跟踪和要求改进。

（四）全面创新财政审计的技术方法

在信息网络大数据的背景下，原有的审计方法已经不能适应越来越复杂的审计案件，如何利用大数据以及互联网的技术手段进行财政审计的技术创新是当下的改革方向。基于现有的财政信息系统和其他部门的信息系统，审计机关要在保证信息安全的基础上建立全部门的信息共享系统，并针对不同的信息系统设立不同的风险预警值判定条件，从科学角度提高涉及风险的查找效率和实施跟踪效力。同时，进一步完善审计机关内部的信息整合建设工作，建立审计案件全过程信息跟踪系统，实现全国审计机关的案件信息共享，不仅有利于案件的全过程信息公开和实时动态监督，也有利于全国审计机关之间的经验分享和交流，以更好地提高审计效率和资源使用率。■