破产税款申报实务中司法实践与税收法规冲突问题刍议

王一璠

案例引入：

某公司于2017年8月20日被某市人民法院裁定受理破产申请，某市税务局于2018年1月18日接到该公司破产管理人的通知，申报破产税收债权，整理申报材料的过程中，经办税务人员发现，该公司在裁定破产受理后，仍在发生经营行为，裁定受理后新增增值税应纳税款及滞纳金共计74701.49元。

争议问题：

一、本案中裁定破产受理破产后的新产生的税款应如何认定？

笔者整理了相关的法律及司法解释中的相关内容：《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）第41条第二款规定，“人民法院受理破产申请后发生的管理、变价和分配债务人财产的费用为破产费用。”《破产法》第42条第四款规定，“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”列为共益债务。最高人民法院却在2002年作出的《关于人民法院拍卖、变卖破产企业财产，破产企业应否纳税问题的答复》（以下简称《答复》）中回复河南省高级人民法院：“对于破产企业财产变现所产生的税金能否免于征收，要根据国家有关政策和财政部门的意见确定，鉴于目前破产企业普遍存在债权清偿率低的情况，可有清算组与地方税务征管机关沟通协商，争取税务征管机关理解并同意对变现财产减免征收，税务机关不同意减免的，所纳税金应当在法定普通清偿顺序的第三顺序中予以清偿”。

根据《破产法》中清偿顺序的规定，按照《答复》的表述，裁定受理破产申请后，企业新产生的税款清偿序位为普通清偿顺序的第三序位，即破产财产在优先清偿破产费用和公益债务后，优先清偿第一序位的职工工资债权及第二序位的社保费用和税款债权，才能与第三序位普通债权一起按比例清偿。对于《答复》的说法，笔者持反对意见，理由如下：

从法律适用的角度来说，《答复》属于司法解释，其效力应低于《破产法》和相关税法规定。对裁定受理破产后企业新产生的税款债权，理应根据其性质认定为破产费用或共益债务。其中，在管理、变价和分配债务人财产的过程中产生的税费符合破产费用的定义，应认定为破产费用；企业经营行为产生的税费符合为债务人继续营业而应支付其他债务，应认定为公益债务。按照税收法定原则，拍卖、变卖破产财产产生的相应税收应按照税法的规定征收。因此，破产中产生的新生税收应具有优先权。

实务工作中，由于征管不到位与人民法院、工商部门的信息沟通不及时等原因，税务机关通常是在法院企业裁定破产申请后，指定管理人执行破产程序时，才得到税款申报债权的通知，而此时债务人企业并没有注销，如案例公司所述，可能还在发生应税经营行为。对此，笔者主张应按裁定受理前后分别主张税款债权和破产费用或公益债务。

二、税收滞纳金能否享有优先权？

《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）规定了对未按期申报缴纳税款的纳税人的罚款处罚权和对不按期缴纳税款的纳税人处以滞纳金的权力。最高人民法院2002年作出的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（以下简称《规定》）第61条第一款规定，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用不属于破产债权。《征管法》规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，從滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。最高人民法院2002年作出的《规定》第61条第二款规定，人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金不属于破产债权。最高人民法院2012年作出的司法解释中规定，对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条规定处理。即《规定》和司法解释认为在人民法院裁定受理破产申请后产生的滞纳金不应认定为破产债权。这里同样存在法律适用的冲突问题，《征管法》是法律，《规定》是司法解释，《征管法》的效力应高于《规定》。然而在实务中，即使税务机关对相应的滞纳金做出申报，仍不能取得司法机关的认可。

债务人企业在破产案件裁定受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于能否认定为第二序位债权也是司法机关与税务部门债权申报实务中争议的焦点。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕第1084号）中规定《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金，对税务部门而言，滞纳金与税款同样具有优先的权利。然而现在破产债权申报实务中普遍达成的共识是裁定受理前欠缴税款产生的滞纳金作为普通债权，列在第三序位进行清偿。

随着我国经济由高速度向高质量增长转变和主动淘汰落后产能等政策导向的影响，无法清偿到期债务申请破产的案件越来越多，破产申请人可以是企业的债权人也可以是债务人企业本身，因此税收实践中会越来越多的接触如破产税收债权申报的非诉类法律事务。对于上诉两点思考，存在着诸多需要最高人民法院和国家税务总局通过制定法律法规、或司法解释和制度文件统一、明确的办理标准。