商品房配建保障性住房的土地成本分摊方法讨论

李越星

摘 要：随着国家对房地产市场的调控，房价肆意暴涨的态势得到遏制，为保证房地产市场的良性发展，国家大力推进保障性住房的开发建设及供给。商品房小区配套建设保障性住房，成为保障性住房供给的一个重要的方式，针对这种配套建设，传统的土地成本分摊方法存在一定的局限性。本文通过对实务中配建保障性住房的开发项目按传统土地成本分摊方法（占地面积法和建筑面积法）进行分摊的结果进行分析，指出了土地成本分摊占比、交付时间等方面存在的问题，并针对配建保障性住房的开发项目分摊土地成本提出了两种分摊思路，即：一是以收入作为土地成本分配的基础；二是将配套建设的保障性住房作为整个小区的配套设施处理。论文对以上两种分摊思路结合实务进行了分析，希望通过对此事项的讨论，能给此类业务的会计实务操作提供一定的借鉴。

关键词：商品房；保障性住房；土地成本分摊

2018年2月16日，新华社发表了题为《“房住不炒”让房价渐回理性》的文章，“房子是用来住的，不是用来炒的”，为房地产市场正本清源：房屋的真实价值在于其居住属性。住建部明确表示，坚持房子是用来住的、不是用来炒的定位，完善促进房地产市场平稳健康发展的长效机制。要深化住房制度改革，加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度。为保证房地产市场的良性发展，国家大力推进保障性住房的开发建设及供给，在商品房开发建设的小区，配套建设保障性住房也成为一种趋势。但由于商品房和保障房的性质、定位不同，其售价也存在较大的差异，在同一块土地上的以上两种不同的业态，土地成本应该如何分摊，成为实务工作中的一个需要讨论的问题。

一、背景分析

习近平总书记在十九大报告中指出：“房子是用来住的、不是用来炒的，加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度，让全体人民住有所居。”多渠道保障、租购并举的住房制度，就是在发展商品房的基础上，大力推出保障性住房的建设，包括两限房、经济适用房、公共租赁住房、廉租房、共有产权房，长租公寓等。在此背景下，各部门积极贯彻落实中央决策部署和各项政策要求，加快推进各类安居工程及配套基础设施建设，促进了社会和谐稳定和新型城镇化健康发展。2018年，全国各省市自治区政府，根据国家安居工程开发的要求，都做出了自己的相关任务，其中北京地区2018年北京住房保障工作目标：全市建设筹集各类保障性住房5万套。

为保证国家保障性住房的开发建设指标能都得到落实，部分地区将保障性住房开发建设指标嵌入到土地招拍挂合同中，明确每幅土地在开发商品房的基础上，需要对应开发建设的保障性住房的数量。对于房地产开发商而言，同一小区内，有两种完全不同性质的住房，售价也存在巨大的差距，对于此类项目，又给财务部门的会计核算中的土地成本分摊，提出了一个新的课题。

二、配建保障房项目现行土地成本分摊方法存在的问题

目前实务中，各房地产开发企业，采用按占地面积或按建筑面积进行土地成本的分摊，企业所得税法及土地增值税法中也是只认可这两种土地成本的分摊方法。

（1）土地成本分摊占比问题

众所周知，近几年的房地产开发项目，尤其是一线城市的项目，土地成本已占到整个项目开发成本的60%以上，而同一开发项目中存在商品房和保障性住房的，保障性住房应采取什么样的方式来分摊土地成本，目前还没有一个权威的、统一的说法。但是由于保障房的特殊性质，即售价远低于同小区商品房价格，保障性住房区域的容积率远高于同小区的商品房区域的容积率，保障性住房的以上特点，会导致土地成本在分摊上，保障房过多的分摊土地成本，导致保障房部分的收入、成本出现倒挂。

拿A上市集团地产公司目前在北京市开发建设的一个住宅小区为例，该小区总建设用地面积59579平方米，土地性质分为住宅用地和商业用地，其中住宅用地面积41029平方米，商业用地面积18550平方米，土地成交总价49.58亿。该项目住宅用地地上总建筑面积112155平方米，其中需要配建限价商品房47935平方米，商品房面积仅为64220平方米。限价房限定最高售价为2.1万元/平方米。同区域商品房售价在8万元/平方米左右。

根据上述资料，我们对该项目的土地成本进行一次模拟分摊。首先按用地面积，将总土地费用分为住宅用地和商业用地两部分，结果如表1所示。

其次，我们对住宅用地的土地成本，按建筑面积或占地面积在商品房和限价商品房两个业态中进行分摊，结果分别如表2、表3所示。

由以上两种对土地的分摊方法我们可以看出，按占地面积法进行土地成本的分摊，限价商品房可以略少的分攤土地成本，但是按占地面积法分摊，限价商品房所分摊到的土地成本依然高达11.58亿元。上述项目，限价商品房可售面积按47935平方米计算，其总货值仅为10.06亿元。按上述成本分摊方法，在没有开发建设支出的情况下，限价商品房已经出现了亏损。如果再算上建安成本、利息费用、相关税费，限价商品房将出现3亿左右的亏损。对于开发商而言，特别是上市公司而言，对于此类问题的出现，就会存在很多困扰。

（2）交付时间问题

保障性住房一般是毛坯或者简装交付，而商品房部分一般是精装交付，加上保障性住房开发商会与政府签订一个较早的交房日期，这种情况会导致保障性住房的施工进度及交付时间明显快于同小区的商品房的进度。此种现象对于开发商而言，会产生两方面的不利后果。一方面，在房屋没有实际交付的年度，企业年度报表审计的时候，会计师事务所会要求企业计提存货跌价准备。这时，企业和事务所就会产生分歧。首先，事务所根据减值测试，保障房根据可变现净值，明显是低于成本了，要求计提跌价准备是合理的，同时，跌价准备的金额又比较重大，超过审计的重要性标准，事务所往往会坚持计提跌价准备。对于企业而言，明明是相应国家号召，为国家建设保障性住房，而且企业在拿地的同时，是按照全盘进行利润测算，是从整体考虑项目利润的，在项目没有交付的情况下，单独计提上亿元的跌价准备，对于一个上市公司来说是不可接受的，此种信息会对不了解公司情况的投资者传递误导信息，对企业会是一个负面的影响。另一方面，在企业交付房屋（保障房和商品房）的年度，由于以前年度存在计提存货跌价准备的情况，在本年结转收入成本的时候，主营业务成本部分由于有跌价准备的冲抵影响，往往会导致结转年度毛利被夸大的情况，会给外界传递项目虽有保障房建设，但是毛利依然可观的错误信息，也没有正确反映企业的实际状况。

关于成本的分摊，我们会计上遵循的总原则是受益原则，即谁受益谁分摊，谁收益多，谁分摊多。但按目前只能按建筑面积或占地面积分摊土地成本的方法，已经违背了会计成本分摊的受益原则。同时，也与收入不匹配。

三、完善土地成本分摊方法的建议

（1）以收入作为土地成本分配的基础

是否可以引入以收入为基础进行分配，虽然收入对于整个项目來说是个变动的数据，但是前期是否可以由开发公司出具收入的预测数据（保障性住房一般政府都有限价或指导价，方便确定；商品房可以按同时期周边在售商品房的均价进行确定）并在税务部门进行备案（土地增值税预征率就是由企业出具相关收入成本数据，按此数据最终确定企业的预征率，在税务机关进行备案，最后进行清算）。之后，按经备案的商品房与保障房的收入占项目总收入的比例作为依据，对土地成本进行分摊，同时在项目后期进行调整。这种调整类似于房地产行业企业所得税按预计毛利率进行预征后，在项目后期，做完项目完工清算后对企业所得税进行调整的情况。

依然采用上例项目，如采用以收入为基础的土地成本的分配方式，我们简单测算的结果如表4所示。

采用此种方式，符合成本分配的受益原则和匹配原则及相关性原则，同时也体现了会计核算中的实质重于形式的原则。会计核算的信息更加与企业实际情况吻合，对外提供的财务数据也更加真实可靠，易于广大投资者和政府部门理解。

（2）将配套建设的保障性住房作为整个小区的配套设施处理

项目配套建设保障性住房，是开发商参与的、政府为广大低收入人群或特殊人群提供的一种社会福利。关于这种特殊的配套设施的土地成本的确定，我们又要分两类进行处理。第一类是使用者有产权的情况，第二类是使用者无产权的情况。前文提到的保障性住房包括两限房（限价房）、经济适用房、公共租赁住房、廉租房、共有产权房，长租公寓等。这些保障性住房中，有一部分是需要购买的，购买人是拥有房屋产权（或部分产权）的，比如限价房、经济适用房、共有产权房；另一部分使用人是没有产权的，比如公共租赁住房、廉租房、长租公寓等，此类住房产权属于国家保障房相关单位。

对于第一类使用者拥有产权的情况，由于房屋所占土地是缴纳了土地出让金的，所以此类房屋，应该分摊土地成本，但是作为特殊的配套设施，土地成本的分摊，我们可以按此类房屋的总收入（此类房屋的售价一般是住建部门核定的，因此此类房屋的总售价在项目一开始的时候就是可以确定的）来作为房屋总成本的依据，考虑项目开发建设所需的各项建安投入，利息费用及相关税费后，将总收入与建安费用、利息、税费的差额，作为土地费用的分摊金额。最终实现此类房屋的总成本基本等于总收入，此类房屋在销售过程中对地产开发公司而言，不产生利润，也不会对地产公司造成亏损。此类情况类似于政府部门有偿按成本回收的小区配套设施，如邮电局等，只不过现在面对的回收者不是政府部门，而是经政府有关部门认可的可以购买保障性住房的个人。

对于第二类使用者不拥有产权的情况，对于开发商来说，实务中又可分为两种。第一种是土地合同中明确，保障性住房所占用的土地，采用划拨的形式提供，但划拨手续要到项目峻备结束时才可以办理。

对于此种情况，我个人认为此类房屋不应分摊土地成本，开发商的建设保障房的行为可以理解为一种代建行为。依然以A上市公司在北京市开发的一个配建公共租赁住房的项目来看，从土地合同的规定来看，保障房所占用的土地最终按划拨方式获取，这更加符合将此类保障性住房作为配套设施进行核算的情况。同时该项目与北京市保障性住房投资建设中心签订的保障房回购协议明确约定，该保障房回购价格为0.56万元/平方米，从这个价格来看，也佐证了此房屋成本里不应包括土地价款，保障房中心只是支付了合理的一个代建款项。

但是实际操作中，又存在一个程序上的时间先后问题。即先取得的土地，缴纳的土地出让金对应的土地面积是包括保障性住房所占的土地面积的，要到项目后期，项目峻备后，相关部门实际确定了保障性住房的具体位置及占地面积后，才可以办理保障性住房占地的划拨手续。在此手续办理完毕之前，土地出让金所对应的面积是包含保障性住房所占面积的。关于这个程序上的时间先后问题，我认为我们实务中应遵循实质重于形式的原则，在土地成本分摊上，不给保障性住房分摊土地成本。

另一种是土地合同中明确了，所配套建设的保障性住房，收取政府土地收益，按出让办理土地相关手续。同时，开发企业又与保障房中心签署了一个明显低于市场价格的回收价格。

此种情况，开发企业和保障房中心的交易，就不能理解为上例中的代建行为了，应该理解为是一个买卖行为，但保障房中心又以明显低于成本的价格进行回购，故建议此类保障房土地成本的结转，可以参考上述第（2）点中第一类的分摊方法，按照预计收入大致等于成本的思路进行土地成本的分摊。

四、结束语

随着我国对房地产市场调控政策的进一步推进及国家对“房子是用来住的，不是用来炒的”定位，将来配套建设保障性住房的商品房小区会越来越多，随之对于开发商而言，土地成本的分摊方式也需要有一个既利于国家又利于企业的一个可以双赢的分摊方式，这样才能使民间资本踊跃的投入到国家的保障房建设中去。以上是我对商品房住宅小区配建保障性住房，对土地成本分摊方法的一些粗浅的认识和理解。通过对此事项的讨论，希望能给此类业务的会计实务操作提供一定的借鉴。

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