业务招待费税收筹划研究

李琪 胡北忠

[摘 要] 税收筹划是指在现行法律允许的范围内，对企业活动如经营、投资、资金营运等进行事先安排和筹划，从而达到合理的节税效果。文章主要针对企业在生产和经营过程中发生的必要支出——业务招待费进行纳税筹划，并以汉邦高科为例进行案例分析研究。

[关键词] 业务招待费；税收筹划；汉邦高科

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 07. 004

[中图分类號] F275 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2019）07- 0010- 03

0 引 言

业务招待费是指企业经常用于与生产和经营有关的合理的应酬开支，是计算所得税前扣除时出现滥用显现最为严重的一项支出。认真做好对其的税收筹划工作，对企业的纳税风险识别和控制、税后净利润、股东分红等有着十分重要的指导意义。

1 业务招待费会计核算及税前扣除标准

1.1 业务招待费会计核算

根据现行的企业会计准则，企业在进行与“业务招待费”有关的核算时，根据业务招待费的实际发生额，通常将其列入“管理费用”，下设二级明细科目“业务招待费”，但企业在进行实际操作时，还需考虑发生业务招待费的部分，业务招待费与一些不能归集于其中的支出的区分。

1.2 业务招待费的税前扣除标准

税法规定，企业发生的业务招待费在计算缴纳所得税时采用费用总额的60%和销售（营业）收入总额5‰孰低的原则。因此，这样的规定是为了防止企业为最大限度地进行企业所得税税前扣除而做出的滥开或虚开餐费发票的“搭便车”行为。

2 业务招待费的纳税筹划及案例分析

2.1 案例企业汉邦高科简介及纳税现状

汉邦高科是一家研发、生产和销售安防行业数字视频监控产品以及整体解决方案的企业，其生产的产品和系统广泛用于金融业、安检、交通信息、电信、教育、医疗、电力等领域。2017年披露的年报数据显示，企业当期所得税费用为13 151 840.19元。

2.2 业务招待费税收筹划

国内学者普遍认为，税收筹划是在现行法律允许的范围内，对企业活动如经营、投资、资金营运等进行事先安排和筹划，从而达到合理的节税效果。 税收筹划要遵循合法性、实效性、前瞻性、目的性等原则。业务招待费税收筹划要从以下几个方面入手。

2.2.1 对销售（营业）收入进行准确核算

要对企业所得税进行筹划，首先要正确认识销售收入在企业会计准则和税法的不同：①如果销售的货物不能够同时符合会计准则中有关销售收入确认的5个条件，尤其是很可能有相关经济利益流入企业这一条，就不能确认收入，但是在税法上，却没有这样的规定，只要符合税法中有关收入确定的规定，就必须缴纳企业所得税。②对于采取分期付款的商品，会计准则上以合同确定价款的公允价值确认收入，而在税法上，不考虑公允价值，以合同规定的收款日期确认实现的收入。③视同销售核算存在的差异，会计准则中，对于将资产用于市场推广和销售这些方面发生的开销，通常在销售费用中得到体现。

2.2.2 对业务招待费进行准确核算

从上文对业务招待费的扣除标准可以看出，除了对上节所说的销售收入进行准确核算外，还应该正确核算业务招待费。

上文中对业务招待费含义中提到的“餐费”有部分可以计入“业务招待费”，但是下列有关餐费因其会计核算的差异，在税法上的相应扣除也是不同的，企业在核算业务招待费时，应合理区分：

（1）企业员工食堂餐饭、加班聚餐的开销，计入“职工福利费”，税法的扣除标准为“工资总额的14%范围内予以扣除”。

（2）企业组织员工，对其进行职业技术培训，员工在培训期间的餐食费，计入“职工教育经费”，税法扣除标准为“工资总额的2.5%范围内予以扣除”。

（3）企业以现金形式给员工发放补贴的餐食费，计入“工资薪金”，税法上可以全部扣除。

（4）如果企业员工参加的一些活动是由企业工会组织的，活动期间发生的餐食费，计入“工费经费”，税法扣除的标准为“工资总额的2%范围内予以扣除”。

（5）企业召开董事会期间发生的企业董事的餐食费，计入“董事会费”，税法上可以全额扣除。

从上文相关规定和扣除标准可以看出，如果没有对业务招待费进行正确核算，或将其计入错误的会计科目，不仅会造成业务招待费的扣除出现差错，还可能导致其他扣除项目的扣除差错，造成因错报引发的纳税风险。

2.2.3 最大可能利用扣除额度

根据规定，可以看出税法对于业务招待费的扣除标准实行上、下限制，即“两头卡”，既然设有上限，那么企业如果能将发生的业务招待费控制在无限接近最大限额的临界点，即能最大程度地在税前扣除。令销售收入×5‰=业务招待费×60%，算出业务招待费与销售收入的临界比值为8.33‰，所以企业在预估业务招待费时，可以在依据上年度销售业绩和国家宏观经济的基础上，先对销售收入进行预估，对下年的业务招待费预算控制在销售收入的8.33‰范围内。

汉邦高科 2017年年报披露的数据显示，其2017年在“销售费用”科目下体现的业务招待费是4 829 136.13元，在“管理费用”科目下体现的业务招待费有3 552 686.74元，共计8 381 822.87元，企业2017年销售（营业）收入为690 555 875.88 元，业务招待费在销售收入中的占比为1.21%，远远超过了8.33‰。因此，汉邦高科在进行企业业务招待费的纳税筹划时，应尽量保持其在预计销售收入的8.33‰内，不然超出部分就只能自掏腰包了。

2.2.4 运用相似扣除项目进行替代，对业务招待费进行有效分流

上文区分了业务招待费与业务宣传费的区别，但是经过辨析，或许可以找到一条合理进行业务招待费的“妙招”。现行税法对业务宣传费的扣除标准为：当期发生额不超过销售（营业）收入总额的15%的部分可以扣除，扣除额度为业务招待费的30倍，特殊企业，如化妆品制造、医疗销售和制造、饮料（不含酒精）制造，扣除额度高达30%，为业务招待费的60倍。业务宣传费的浮动空间大了很多，企业在这两方面耗费资金的动机也大致相同，都是为了提升企业形象，维持与客户之间的关系，所以可以利用它们之间的合理轉化，在计算缴纳企业所得税时，将已发生的业务招待费和业务宣传费和企业已实现的销售（营业）收入相对比，如果发现其中一个项目快达到税前扣除了最大限额时，可以及时调整到另外一个项目，这样就可以最大限额地利用扣除空间。

从汉邦高科2017年年报披露的数据上看，企业当期发生的业务宣传费全部计入“销售费用”科目，为1 760 437.18 元，2017年实现的销售收入为690 555 875.88 元，业务宣传费在销售收入中的占比为0.25%，所以，企业的广告宣传费的税前扣除额是还没有达到最大扣除额度15%的，而前文分析的企业的业务招待费超出了最大扣除比例的2.42倍，由此可见，汉邦高科的“业务招待费”和“广告宣传费”是存在调整空间的。

2.2.5 利用税率差异进行合理分摊和归集

我国的企业所得税税率一般规定为25%，但是对特殊企业和特殊行业的税率如符合条件的小微企业为20%，受到国家重点扶持的高新企业所得税税率为15%，如果企业在西部地区设立公司，其在2011年元旦至2020年年底这10年之间的所得税税率则为15%，如果企业的关联企业之间的适用的所得税税率是不同的，那么可以利用这个差异，将业务招待费分配并归集到税率较高的关联企业，这样就能最大限度地降低企业税负。

汉邦高科2017年年报显示，当期企业实现的利润总额为60 690 425.24元，收入来源于销售的有690 555 875.88元，业务招待费支出是8 381 822.87元，则汉邦高科业务招待费的允许扣掉的额度之一是690 555 875.88×0.005=3 452 779.379元，扣除额度之二是8 381 822.87×0.6=5 029 093.722元，按照扣除标准，可以税前扣除的业务招待费为3 452 779.379元。将税收筹划设计的方案为：在新疆为汉邦企业设立一家子公司，按规定该子公司可减按15%计算缴纳所得税。汉邦高科与子公司签订的分摊协议为：子公司发生的业务招待费的40%分摊给汉邦高科公司。B公司计划的销售收入为5 678 956.4元，利润总额为4 565 632.2元，发生的业务招待费为56 935.6元，则子公司业务招待费可以扣除的额度之一为5 678 956.4×0.005=28 394.782元，扣除限额之二为56 935.6×0.6=34 161.36元，根据扣除标准，子公司可以税前扣除的业务招待费为28 394.782元。汉邦高科的业务所得税税率为25%，则在该方案下，子公司可将22 774.24元的业务招待费归集至汉邦高科，那么汉邦高科应该交纳的所得税为：

[60 690 425.24+（8 381 822.87-3 452 779.379）-22 774.24]×0.25=16 399 173.62元

子公司应该交纳的所得税为：

[4 565 632.2+（56 935.6-28 394.782）+22 774.24]×0.15

= 692 542.088 7元，应该交纳的所得税税额合计为16 399 173.62+692 542.088 7=17 091 715.71元

若不采用上述方案，则汉邦高科应纳所得税额为：

[60 690 425.24+（8 381 822.87-3 452 779.379）]×0.25

=16 404 867.18元

子公司应纳所得税额为：

[4 565 632.2+（56 935.6-28 394.782）]×0.15=689 125.9527元

应纳所得税额合计为：

16 404 867.18+689 125.952 7=17 093 993.14元

通过上述分析，可以对比采纳方案可以节约的企业所得税为：

17 093 993.14-17 091 715.71=2 277.43元

证明该方案是可行的。

但采用上述方案值得注意的一点是，设立关联企业尽管能够在一定程度上起到节税作用，但另一方面也可能增加企业的管理成本，还可能对企业整体的战略布局带来影响，所以，是否采用这种方法对企业业务招待费进行纳税筹划，还需要企业结合自身实际情况，综合考虑各个方面，做出合理的决策。

3 业务招待费税收筹划注意事项

上文对企业业务招待费的税收筹划进行了分析，但是企业在进行实际税收筹划时，还应该注意到一些问题：

（1）做到合理、合法、真实。企业在计算缴纳所得税时，应以取得的真实凭证作为扣除依据，并且扣除合理的业务招待费必须是与生产经营有关的。

（2）注意税收风险的防范。及时、有效地与税务进行沟通和交流，及时、认真研究并且落实最新的税收法律、政策以调整企业税收筹划方案，争取获得最大税收收益。

（3）纳税筹划应与企业整体经营战略相结合，两者之间不能顾此失彼，应做到互相照应，以实现企业价值最大化。

主要参考文献

[1]周林葆.企业所得税核算之业务招待费扣除[J].中国乡镇企业会计，2011（8）：36.

[2]刘洪学.业务招待费的管理与核算[N].中国会计报，2014-11-28（016）.

[3]魏旭，王瑞.税收筹划新论[J].财经问题研究.2012（11）：94-99.