论预期信用损失法对银行业的影响

韩艳芬

（中车财务有限公司，北京 100078）

一、金融工具减值的新旧比较

2014年7月国际会计准则委员会发布关于金融工具的准则IFRS9，要求对减值计量采用预期信用损失（“ECL”）模型，该项变化推动了我国金融工具准则的修订，其中金融工具的减值由已发生损失模型到预期损失模型尤其引人注目。

从已发生损失模型到预期损失模型，金融工具减值在概念上产生了重大变化，意味着更多的（包含有前瞻性影响的）减值准备在财务报表中反映。笔者就新旧金融工具准则中减值计提的变化进行比较，从计提减值的对象、时间和减值计提方法三方面进行总结，得出结论。

二、预期信用损失模型对银行业的影响

（一）预期信用损失法对银行业的财务报告影响

1、信用减值损失计提增加

截至2018年12月31日，A股上市银行28家，其中9家为境内境外同时上市，按照财会[2017]7号文的要求，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行新准则。

新准则采用三阶段和预期信用损失模型来确认金融资产的减值，在准则修订前，很多文章预期新准则实施后信用减值损失较旧准则会有明显的增加（如2015年 中国人民银行长沙中心支行会计财务处课题组《 IFRS9对金融资产减值的变革与应对》）。

笔者查阅了上述9家商业银行2018年年报（A股），均披露了首次执行新准则后会计政策执行情况。对于纳入预期信用损失计量的金融资产，评估相关金融资产的信用风险自初始确认后是否显著增加，运用“三阶段”减值模型分别计量其损失准备。我们整理了9家商业银行信用损失同期比较情况。

2018年信用减值损失较同期资产减值损失普遍增加，其中光大银行信用减值损失较同期增幅为73.77%，其年报披露，信用减值损失的大幅增加主要受垫款和垫款减值变动（增幅为74.34%）影响，但其本金增幅仅为19.16%。年报显示，光大银行2018年度贷款拨备率较同期增加28个百分点。

按照准则过渡期的披露要求，采用新准则后需披露新准则实施对期初账面价值的影响。因贷款和垫款的披露方式基本保持一致；同时贷款和垫款形成的信用减值损失构成9家银行年度信用损失的主要部分。基于上述两个原因，单独分析贷款和垫款减值准备因实施新准则的影响。下表为按摊余成本计量的贷款和垫款按照修订前金融工具准则计提的累计损失准备调整为过渡至新准则后的情况。

根据新准则调整2017年末的减值准备后，9家银行的期初减值准备均大幅增加，这与实施新准则前的研究预期结论是一致的。

2、表外事项确认预计负债更加规范

除交通银行，另8家银行均披露了准则过渡期预计负债的影响。交通银行仍披露了2018年末预计负债较年初增加5,614百万，其中因贷款承诺等事项增加5,081百万。9家银行的年报中均不同程度地披露了贷款承诺和财务担保合同信贷承诺等事项，以及由此形成的信用损失。下表为按照修订前金融工具准则调整为2018年1月1日过渡至新准则后的预计负债变化情况（因交通银行未单独披露，此处仅列示其余8家银行）。

银行名称 2017年12月31日 重新计量变化 2018年1月1日工商银行 100 30,807 30,907农业银行 3,536 15,362 18,898

中国银行 2,941 29,236 32,177建设银行 2,402 23,333 25,735民生银行 809 1,424 2,233中信银行 402 4,155 4,557光大银行 317 1,500 1,817招商银行 450 4,824 5,274

可以看出，新准则实施后银行业对表外业务的披露更加规范更加翔实，通过计提信用减值损失，表外事项引发的风险得以更加充分的在表内反应，对财务报告信息质量提升有重要意义。

（二）相关业务系统和工作流程需要重新改造

1、与基础数据信息相关的业务系统需改进

2018年度9家银行在“预期信用损失”事项的披露中，不同程度提到的影响减值确定的参数，其中包括各种历史信息（如：借款人类型、行业类别、借款用途、担保品类型、贷款不良率、无风险利率和贷款发放时间等）和前瞻性信息（如国内生产总值(GDP)、货币供应量(M2)、消费者物价指数(CPI)等）。预期信用损失确认和计量的整个过程依赖于公司的财务系统、业务系统和信用风险管理系统等全方位信息参数，对企业在数据管理的各方面提出了更高的要求，要求银行要逐笔逐项记录交易对手和资产本身的基础信息，大多数银行原有的“内部评级体系”等历史评价功能的数据库已不能满足需求，需要全面改进。

2、工作流程需改进

随着信用减值损失模型的改变，计提减值已不再是一个单纯的财务部门的会计估计问题，从资产和或有事项产生时刻就需要确认与之相关的各个参数，这些参数的确定与取得会涉及前中后台各个部门，部门之间的协作和交互需求更加明显，现有的内控节点随之改变，这些变化甚至需要引进专业咨询机构进行工作流程再造。

（三）从业人员的素质要求提升

新准则实施对银行业从业人员的素质提出了更高的要求，要求业务人员和风险管理人员了解会计准则，财务人员有了更高的风险评价能力，信息人员熟悉减值模型等。

三、结论与建议

（一）结论

第一、新准则的实施，对银行的影响较大。信用减值损失较以前年度增加，占银行绝对重要比重的贷款和垫款减值计提影响最大，过渡至新准则后的预期信用损失准备有明显增加。

第二、银行业表外事项的披露更加规范，风险相关的信息披露更为完善。表外业务的减值计提对提高财务报告信息质量有积极作用。

第三、银行业业务流程再建、信息系统改造和员工能力提升迫在眉睫。

（二）建议

第一、中国会计准则与国际准则的趋同趋势不会改变，企业应该在国际准则变化修订之际，未雨绸缪。如搭建新的信息数据库，历史数据维护工作要提前做好。

第二、梳理优化工作流程，银行业前中后台“割裂”的局面要改变，前台部门的风险识别要包含与“预期损失”参数相关的内容，中后台部门要关注市场熟悉业务，各业务部门的交叉互动更加频繁。

第三、建立整个生命周期信用损失的风险评估体系，改造目前仅包括“已发生信息”的信用评估体系，加入前瞻预期信息，使得整个信用评估体系符合三阶段模型的要求。