改制企业文艺院团成本管理问题探讨

中国木偶艺术剧院股份有限公司

一、引言

我国文化消费市场空间不断开拓，文化产业正在实现跨越式发展，旅游、竞技、网络文化等多种娱乐项目大量充斥着文化市场，市场竞争尤为激烈，绝大多数文艺院团都亏损，能依靠演出盈利的很少，基本上靠政府拨款，文艺院团改制后，政府拨款没有了，需要靠自身的经营，要想赢得市场效益，必须搞好成本管理。

二、相关概念

成本管理是指企业营运过程中实施成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活动的总称。成本管理一般按照事前管理、事中管理、事后管理等程序进行。

绩效评价是指企业运用系统的工具方法，对一定时期内企业营运效率与效果进行综合评判的管理活动。具体来说，绩效评价是指评价主体运用数量统计和运筹等方法，采用特定的指标体系，对照设定的评价标准，按照一定的程序，通过定量定性对比分析。对评价客体在一定期间内的绩效做出客观，公正和准确的综合评判。绩效评价的最终目的是提升企业的管理水平，管理质量和持续发展能力。

三、成本管理在改制文艺院团的应用

(一)企业内部成本管理

1.成本管理应服务于企业战略目标的实现

文艺院团的成本管理应当与该企业的战略相结合，从战略的高度对文艺院团的各项成本行为成本结构实施全面了解、分析、控制，从而为文艺院团战略管理提供决策信息，提高企业竞争优势，文艺院团应更多关注所处环境及环境对企业的影响，包括文艺院团的竞争对手的威胁、替代产品的威胁、文艺院团自身优势劣势、并依据自身所处的竞争地位及时调整战略，不断扩大成本范围，文艺院团根据战略定位决定创排的演出剧目及剧目创排的目标成本。

2.剧目创作应首先设定目标成本

文艺院团在决定创排新的剧目时，除了符合企业的发展战略，还要以市场为主体，现有市场结构和文化需求决定了文艺院团产品的供给规模和服务对象。文艺院团通过市场调查确实了解观众对文化生活的心理需求，综合考虑观众可接受价格、竞争对手分析、目标市场份额确定产品市场竞争性价格，目标利润是多少，目标成本应该控制在什么范围，即产品竞争性市场价格扣除目标利润就是目标成本。从而确定剧目需要的资金投入。每部剧目确定目标成本时应考虑剧目的题材类型，剧目的目标成本设定后应按照这一成本目标组织创作、排练。由于文艺院团肩负着弘扬中国民族文化的重任，在考虑目标利润时应根据实际情况作出科学决策。

3.强化全面预算和剧目创作演出全过程成本管理

立足年度综合计划和目标计划制定全面预算管理体系，以实现文艺院团目标利润为核心，将预算指标层层分解至各个责任单位，严格执行预算，用预算作为成本管理和控制的主要措施，监督成本控制情况，及时分析反应预算执行情况，根据文艺院团内外部环境、经营策略发生的重大变化，适时进行调整，科学设计预算考核指标体系，按照公开、公平、公正的原则实施预算考核，将预算考核和激励体系相结合，与员工绩效挂钩，充分调动全体员工参与节约成本费用控制管理工作的积极性，确保文艺院团的生产经营都以全面预算为基础，将成本管理嵌入文艺院团业务的各个方面，提高成本管控能力、带动文艺院团整体运营效果，实现更好的经济效益。

重点加强剧目创作演出全过程成本管理，用目标成本约束剧目的前期策划和创作设计，文艺院团此时应组建由艺术生产、演员、舞台技术、财务、营销、法律、人力资源等部门人员参加剧目前期策划和创作设计工作，运用“零基预算”的预算法，根据现有资料进行测算，制定剧目未来各阶段资金的使用预算，力求节约、优先使用现有的材料，若要新买服装道具还要考虑以后创排剧目的使用，减少不必要的成本支出。

剧目的排练、演出过程是目标成本的过程控制与持续改善的成本管理过程，关系到是否能够最终实现目标成本，排练期间的成本控制主要是体现在不做无畏的消耗上，按照排练计划，安排演出排练，不搞突击加班加点，增加人工成本。

演出人员成本及道具运输费应按照剧目创作设计时制定的标准进行，交通工具应选用院团本单位自有车辆，赴外演出差旅费报销应符合国家规定的标准。广告宣传要有的放矢、应采用投入少、效益大的广告形式，降低销售成本，提高品牌的关注度。

4.加强成本管理，应具有科学完善的成本核算体系

完整科学的成本核算体系，是企业成本归集更科学、更合理的依据，也是成本归集的标准。文艺院团的成本核算对象及产品类型不同于企业的成本核算，例如，工业企业关注的是产品成本；商品流通企业关注的成本则更多的是销售成本和采购成本；文艺院团的成本核算既包括创作成本(类似于工业企业的产品成本)又包括演出成本(类似于商品流通企业的销售成本)。

(1)文艺院团成本核算的对象及核算类型：

文艺院团的核算对象大多为剧目、曲目、演唱会、演出节目、舞蹈、曲艺等。

按演出产品的内容划分：包含了与演出创作有关的直接费用以及为组织管理演出活动发生的间接费用。准确的核算、确定演出产品的成本，才能对各种成本的经济用途做到心中有数，有利于对成本的控制和分析。

与演出相关的直接成本包括创作成本和演出成本两个部分：

①创作成本：主要包括排练人员工资、编导费、音乐、广告宣传、舞美设计制作费、研讨费、道具运输、差旅费、餐费、服装、道具、化妆、视频录制等费用。

②演出成本：演出剧目消耗的包括演员演出期间的演员工资、电费、道具运输费、差旅费、场地租金、创作成本摊销、演出税金等。

间接费用包括组织管理演出人员的工资、水电费、办公费。

(2)演出过程中成本分配和价值转移

企业生产的产品是通过采购、产品设计、生产、销售实现价值转移的，但是演出产品剧目的策划、创作、现场演出的各环节不存在价值转移的问题，需要在生产成本中分别设置创排成本和演出成本分剧目进行明细成本核算。

演出产品向其他的知识产品一样，在演出时有延续性和重复性(剧目的创作成本是通过多次演出得以收回)，演出产品的创作成本分配应根据其具体情况决定，一次性的演出，就一次性分配到演出成本中，可以反复演出的剧目，可以在演出中分摊创作成本，这就需要确定剧目的演出场次，在进行场次测算时应当考虑创排剧目的经济寿命，据此推算该剧目可演出的场次，在实际演出时按照测算的场次进行创排成本摊销。

(3)演出成本人员成本的核算

同一时期演出不同剧目，演出成本中最难归集的，所占费用总额比例最大的是演出人员的工资薪金，此时可以参照作业成本法，进行成本的归集和分配，演出补贴可以根据各演员级别、参演角色不同、分剧目分别核算，直接计入各相关参演剧目的演出成本中，参演人员的基本工资的分配，按照具体演员参与演出各剧目时间长短，在各剧目之间分配，例如：某演员该月共参演甲、乙两个剧目，某剧目应分摊的该位演员基本工资的公式为：

某演员该剧目应摊销工资分配额=某演员该月应发放工资总额÷甲、乙两剧目共演出时间×甲剧目演出时间。

某月演出情况及工资薪酬水平如下表：（见表1、2）

由此可见，作业成本法从实际演出情况入手，更能体现真实的演出成本情况，而传统的核算方法只看到了结果，忽略了真实损耗。

5.税收筹划的应用

改制文艺院团的税收筹划是成本管理的关键环节，税收筹划是纳税人为了实现企业价值最大化的目标，在遵守税法的前提下，通过对生产经营或财务管理活动的运筹和谋划，以防范涉税法律风险、减轻税负、准确履行纳税义务的一种管理活动。

2016年5月1日起在全国范围内实行营业税改征增值税(简称“营改增”)，原来征收营业税的服务业全部改征增值税，将商品与服务一并纳入到增值税的征收范围，有效的避免了重复征税的现象，是实现我国结构性减税的重要阶段。文化业属于这次营改增的范围，营改增后文化业一般纳税人由原来的营业税，税率3%调整为征收增值税，税率6%，税率不降反增，可以抵扣进项税。根据国税总局[2016]30号文的规定，也可以采取简易征收的方式，税率为3%，但不能抵扣进项税，为此企业应从整体角度考虑，综合各方面因素，力求企业的整体税收负担最轻。是否采用简易征收方式，可以通过测算做出决策。根据文艺院团的实际情况，由于文化业的主要成本是人员成本，其他成本费用相对较少，基本上供应商能够提供的也多为3%的进项税率的专用发票，一般纳税人税率为6%，演出收入为P1(不含税)，采购价格为P2(含税)，一般为小规模纳税人提供专用发票，进项税为P2÷1.03×0.03，应交增值税 为P1×0.06-P2÷1.03×0.03； 若 采 用简易征收方式，应交增值税为P1×0.03，设 P1×0.06-P2÷1.03×0.03= P1×0.03，则P1= P2，可见，要是采用6%的缴税策略，为达到降低税负的目标，销售价格就要小于采购价格，这是不符合事实的(没有人亏本演出)，又或是购置固定资产或期间费用能够取得大量进项税，但这种情况不是经常发生的。选择简易征收才能起到降低税负的效果。采取简易征收应预先在税务局备案。例如：演出收入50000元。（见表3）

表1 单位：元

表2 作业成本法与传统成本法核算成本分析

表3 营改增纳税情况对比表

6.加强资金全过程管理 全面提升资金使用效率

(1)维持资金的动态平衡，确保资金结构合理化

改制文艺院团的资金管理是成本管理的另一个关键环节，有效的降低资金使用成本，提高资金使用效率，就要保持合理的资金结构，企业应当加强资金运营的全过程管理，综合平衡在经营过程中企业内部各机构的资金使用需求，将企业年度资金预算计划分解至季度、月度，严格按照预算要求组织协调资金调度，定期对资金使用情况进行综合分析及资金安全检查，对比年度、月度预算指标，及时发现问题，采取措施，适时适度的进行资金结构调整，避免资金链断裂或因资金闲置造成资金的成本增加。

(2)制定良好的资金循环机制，减少筹资成本

改制文艺院团的资金收入应当及时入账，严禁资金的体外循环，在办理支付业务时，严格履行授权审批程序后，方可支付现金，加强对子公司、分公司资金的统一管理，集中调度，强化对个人借款、采购借款的审批及清理。在进行已批准的剧目创排资金的筹集时可以考虑采用申请国家艺术基金，各市、区的文化项目补贴，与其他单位合作创作等方式筹集资金，剩余的资金可以投资银行理财产品创造价值，也可以在考虑货币时间价值和风险价值，测算加权资本成本，对比该剧目的投资回报率，适度负债，寻求投资效益最大化，减少筹资成本。

(二)企业外部的成本管理

1.竞争对手的联合

分析和研究现实和潜在的竞争对手，了解他们在市场中的竞争优势，明确自己在市场中的地位。努力改进自身成本劣势，创造成本优势。可以引进其他文艺院团不同类型的演出，采用演出分成的形式，丰富演出剧目的种类，解除观众的审美疲劳；与旅行社、电视台、网络文化平台合作等相关产业合作，形成一条龙式的娱乐文化体系服务于观众，使广大观众在欣赏艺术产品的同时提高自身文化修养、丰富业余文化生活，这样的“横向一体化”能够发挥产业内的规模经济，以此来降低成本，达成双赢。

2.供应商的联合

由于文艺院团产品的特殊性，能够提供原材料的供应商很少，这就需要文艺院团要不断开发新的、更具专业水平的供应商，建立供应商评估和准入制度，设立供应商信息系统，对供应商提供产品的质量、价格、交货的及时性等进行及时管理和综合评价，与供应商建立长期稳定的合作关系、战略联盟，合作共赢，使企业在采购价格上获利，节约企业的交易成本，提高产业的产出效率，逐步形成纵向产业链。

四、改制文艺院团的绩效评价

文艺院团在加强成本管理的同时，还应注重成本绩效的评价工作，良好的成本绩效评价体系是成本管理的保障，企业可以采用关键绩效指标法、经济增加值法、平衡计分卡法对成本管理进行考核，一方面利用财务指标如：总资产报酬率、剧目投入产出率、演出场次、观众人数等指标考核成本管理执行情况，另一方面也可以采用如：观众问卷调查、观众投诉、演出剧目获奖情况、各媒体报告等非财务指标进行考核。文艺院团在注重经济效益的同时，还要注重社会效益，将社会效益放在第一位，可以通过对经典传统剧目的演出场次、再创造经典剧目的多少、参与传统技艺培养的青年演员人数等绩效指标来考核评价。

五、结束语

改制后的国有文艺院团在改革之初确实赢得了一定的经济效益，但随着信息化、网络化的时代发展，微信、微博等网络新媒体的应用、影视作品、流行音乐等现代强势文化对传统艺术产品的强大冲击，传统文化产品的强线下现象劣势凸显，文艺院团面临着强大的生存压力，盈利能力亟待提高，成本管理绝不是简单的节约、成本管理需要企业站在战略的高度，审视企业的外部环境，顺应市场变化，整合企业周边资源形成规模经济，从自身客观情况入手，发现增加价值和降低成本的机会，识别和确定成功的关键因素。成本管理是一个动态的管理过程。