激励企业研发创新的税制研究：国际经验借鉴

李香菊，贺 娜

(西安交通大学经济与金融学院，陕西 西安 710061)

1 问题的提出

科技创新是经济增长的原动力，是实现中国制造2025的重要驱动力，是建设创新型国家的基石，其重要性不言而喻。企业是科技创新的重要主体，在研发投入、专利申请、新产品投放等方面发挥着巨大作用。企业研发创新不仅有利于增加自身竞争力，而且有利于提升国家整体科技创新水平。然而创新具有的公共物品特性导致企业研发投入不足，为激励企业研发创新，各国政府实施了多种财税手段，其中最重要的就是企业研发税收激励政策。

一般而言，税收会减少企业利润，削弱企业研发创新的意愿，进而抑制企业研发水平的提升[1]，但科学有效的税制也能为企业研发活动提供良好的外部环境，有利于企业研发经费的持续投入，激励企业创新[2-3]。各国政府和学者为提高企业研发税收激励政策的执行效率，对其进行了大量研究，Straathof等认为企业研发税收激励政策对中小型企业研发活动的促进作用最大[4]。陈林峰研究发现中国现行税收优惠有改进的空间，以企业所得税为主的税收优惠政策体系具有局限性、效果不明显等问题[5]。魏世杰对中国创新政策体系进行研究，提出在研发加计扣除的基础上，鼓励生产企业采购新技术和产品，并给予增值税优惠等建议[6]。

激励企业研发创新的税制研究不是一个新问题，但在新环境、新形势与新背景下具有新意义。首先，宏观经济环境发生变化，经济增长乏力，科技创新逐渐成为各国寻求经济增长的重要手段。其次，与其他国家相比，中国创新环境仍存在差距。最后，财税政策已成为国家治理和宏观经济管理的重要政策工具，被越来越多的国家采用，2000年以来，法国、日本、荷兰等都逐渐增加对企业研发税收激励政策的依赖[7]，截至2016年OECD国家中有29个、欧盟中有22个均采用了税收激励[8]。

2 中国激励企业研发创新的税制历史及现状

中国采用税收激励企业研发创新的历史较短，但随着政府对企业研发创新重视程度的增加，税收激励手段也从无到有并趋于完善。整体来说，主要经历了以下三个阶段：

2.1 积极探索阶段(1994年以前)

1994年之前中国企业研发创新并不成熟，主要模仿国外成熟技术，企业研发相关税收优惠较少且以直接减免为主。主要优惠政策包括1986年 《财政部关于对各企事业单位转让技术成果的收入免征营业税的通知》(财税字[1986]第041号)、1991年国务院颁布的 《国务院关于批准国家高新技术产业开发区和有关政策规定的通知》(国发[1991]12号)等。

2.2 扩展完善阶段(1994—2010年)

1994年分税制改革后，中国逐步建立较完整的税收体系，激励企业研发创新的税制也趋于完善，由 “区域式”税收优惠逐渐向产业化转变，加计扣除、加速折旧等间接税收优惠逐渐占据主导。1999年国家税务总局下发了 《关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》(国税法[1999]125号)。2007年统一了内外资企业所得税，建立了 “产业优惠为主、区域优惠为辅”的税收优惠体系，国家重点扶持的高新技术企业实行15%的优惠税率，统一研发费用加计扣除优惠。2008年为进一步规范企业研发费用税前扣除及有关税收优惠政策的执行，国家税务总局专门下发了 《关于印发 〈企业研究开发费用税前扣除管理办法 (试行)〉的通知》([2008]116号)。

2.3 不断深化阶段(2010年至今)

2010年后中国企业研发税收激励政策不断深化发展。首先，中关村国家自主创新示范区试点 “1+6”政策出台，为激励企业研发创新的税制改革打下基础。其税收优惠试点政策包括 《对中关村科技园建设国家自主创新示范区有关研究开发费用加计扣除试点政策的通知》(财税[2010]81号)、 《对中关村科技园区建设国家自主创新示范区有关职工教育经费税前扣除试点政策的通知》(财税[2010]82号)等。具体优惠内容包括：将企业为研发人员缴纳的 “五险一金”、医药企业发生的临床试验费等列入加计扣除范围；将职工教育经费税前扣除比例由2.5%提高到8%；以股份或出资比例等股权形式给予本企业相关技术人员的奖励，可在五年内分期缴纳个人所得税。其次，税收优惠范围不断扩充，规定不断细化。2013年1月1日起，企业从事研发活动产生的专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、研发成果鉴定费、研发人员 “五险一金”等均可纳入税前加计扣除的范围。为确保优惠政策落地，三部门还联合发文 《关于进一步做好企业研发费用加计扣除政策落实工作的通知》(国科发政[2017]211号)，明确地方各级人民政府科技、财政和税务主管部门要建立工作协调机制，形成工作合力。最后，逐渐加大对中小企业的优惠力度。2015年3月 《中共中央国务院关于深化体制改革加快实施创新驱动发展战略的若干意见》指出要提高普惠性财税政策支持力度，完善企业研发费用计核方法，重点鼓励中小企业加大研发力度。2017年 《关于提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2017]34号)、 《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第18号)，加大中小企业研发加计扣除力度。期间科技企业孵化器、大学科技园区等税收优惠政策也不断出台。中国现行企业研发税收激励政策项目较多，涉及企业初创期、成长期、成熟期等各个阶段，具体内容见表1。

表1 现行企业研发相关税制

综上分析可知，中国激励企业研发创新的税制发展十分迅速，但历史较短，没有专门的税收制度，相关优惠散落在各税目中。近年来，中国非常重视企业研发税收激励政策，不断扩充优惠范围，加大优惠力度，但仍存在一些问题：一是税收优惠不够精准，缺乏高效率、高质量、精准有力的优惠政策。目前企业研发相关税收优惠政策很多，但创业投资、技术转让等优惠并未达到预期效果，甚至出现一些企业为了利益钻制度漏洞的情况，而研发水平并未提升。二是税收优惠种类单一。现有税收优惠主要集中于企业所得税中，少量优惠散布在其他税目中，对研发活动的激励以企业为主，直接针对技术人员的较少。三是中小企业税收激励不足。中小企业量大面广，其创新能力关系着整个国家的科技创新水平，但有关中小企业的激励政策相对普及化，优惠政策往往一刀切，重点不突出，激励效果受限。四是税收优惠覆盖面较窄，以研发投入阶段为主，对企业初创阶段、研发成果转化阶段的激励不足。针对目前存在的问题，有必要借鉴其他国家的优秀做法，以深化税制改革。

3 激励企业研发创新的税制国际经验借鉴及启示

3.1 发达国家经验借鉴

(1)法国。法国激励企业研发创新的税制历史较长，优惠力度较大，研发抵税额度更是全欧洲最高，税制设计也处于领先地位。2001年率先实施了 “专利盒”制度。2004年首次提出 “新生创新性企业”的概念，并给予其税负减免政策，即后来的JEI(Jeunes Entreprises Innovantes)计划。2008年简化税收抵免程序，取消1600万欧元的抵免上限，提高研发费用抵扣率，由增量税收抵免调整为总量税收抵免等。法国相关政策较为全面，主要包括以下方面：

第一，税收优惠涉及创新活动的各个阶段。在研发投入阶段，有研发费用税收抵免制度，1亿欧元以下的研发费用按发生额的30%抵免，超过1亿欧元部分按5%抵免，当年未抵免完的最多可向后结转三年，如仍有剩余可申请相关退税。从未享受过该优惠政策或已经5年未享受过的企业，还适用第一年研发抵免率50%，第二年40%的优惠。在产成品阶段，通过专利许可或专利发明所获得的收益，以及通过与专利或专利发明相关的制造工艺所获得的收益，且相关专利和制造工艺持有2年以上的，企业取得的资本利得适用15%的优惠税率。转让及出售专利阶段，持有相关专利和制造工艺至少2年以上，出售专利或专利发明、出售与专利或专利发明相关的制造工艺获得的资本利得适用15%的优惠税率。

第二，中小企业优惠政策多力度大。法国历来重视中小企业创新，专门有JEI计划为企业研发活动提供财力保证。中小企业的创新支出，不超过40万欧元部分，可抵免20%税额。对个人股东持股至少50%的创新型中小企业实行特定税收优惠制度，第一个盈利年度100%减免公司所得税，第二个盈利年度50%减免，但该制度要求企业开业少于8年，并且企业发生的研发费用占该年度税前扣除支出总额的15%及以上。另外，企业所得税方面，年应纳税所得额不到38120欧元的部分适用15%的低税率，超过的适用基本税率33.33%。

第三，经济园区优惠力度较大。经济园区是法国地方经济发展的重要手段，包括企业孵化园区、高新科研园区等。园区内创新型企业免征部分公司所得税、营业税和地产税，优惠期长达8年，中小企业还可免交研发人员社会保险金。园区内新创办企业可临时免征企业所得税，对雇员人数超过20人的新成立的中小企业，如员工成本支出额在企业成立后前两年增长幅度达到或超过15%，也可获得相应税收减免。此外，法国还有便捷的税收抵免程序，申请研发抵免的企业只需填写一张简单的表格即可。

(2)日本。20世纪50年代起，日本经济高速增长，企业创新能力也飞速提升，20世纪70年代彻底从 “技术引进”转向 “自主研发”，税收促进起了不可或缺的作用。在 “技术引进”阶段就制定了 《外资法》 《预扣赋税率制度》等制度。1964年通过了 “95%特别加速折旧”的规定，1967年制定了试验研究经费的增量税收抵免制度，1985年制定了 《促进基础技术开发税制》和 《关于加强中小企业技术基础的税制》。 “研发设备加速折旧”和 “研发税收抵免”是日本重点使用的优惠政策并延续至今。其主要特点可归纳如下：

第一，激励企业研发创新的税制是一套相对完整的体系，主要包括四个部分：研发支出总额税收抵免制度、加强中小企业技术基础税收制度、专项研究免税制度和研究费用增加的税收抵免制度。不仅囊括了中小企业、专项研发的抵免，而且从税收抵免、税收扣除、研发费用支出增量和总量等多方面激励企业研发创新。

第二，研发税收抵免同时基于增量和总量。日本早期仅有增量税收抵免，但20世纪80年代末90年代初泡沫经济危机的出现，对日本经济造成极大破坏，仅仅依靠增量税收抵免无法激发企业研发热情，故在2003年又建立了基于总量的税收抵免制度。其中增量税收抵免，两种方式选择其一：一是本期研发支出超过过去三年平均研发支出5%，而且超过过去两年最高年度研发支出的情况下，按超出部分的30%抵免；二是当前年度符合条件的研发支出超过包括当年在内的过去四年平均销售额的10%的情况下，按超出部分乘以一定税额扣除比例抵免。总量税收抵免包括，资本金不超过1亿日元的中小企业(不包括资本金超过1亿日元的大型公司所持有的中小企业)，研发支出的12%可抵免税额，大企业可抵免研发支出的8%～10%，抵免限额均为公司应纳国家企业所得税的25%。

第三，重视科技型中小企业的激励政策，特别是1997年引入天使税制，经过多次修改不断完善。个人投资者有两种方案可选，一种是投资额可从当年的股权转让资本利得中扣除，而且并无扣除上限；另一种是投资额高于2000万日元的部分可从当年的应纳税所得额中扣除，但总额不得超过1000万日元或应纳税所得额的40%。转让未上市风险企业的股票产生的资本损失还可抵扣资本利得收入，当年未完全抵扣的可在未来3年内逐年抵扣。

(3)美国和英国。美、英均为典型的创新型国家，自2016年起都实行了较大幅度减税政策，美国2018年1月执行 《减税与就业法案》将企业所得税从35%降至21%。英国将企业所得税税率从28%降至20%，而且计划2020年降至17%。美国对研发费用、风险投资基金等均给予税收优惠，其中研发费用抵免算法不同抵免税率不同，传统税收抵免法 (Traditional Research Tax Credit)为20%，替代简化抵免法 (Alternative Simplified Credit)为14%。2015年还将执行了30年的研发税收抵免制度永久化，以鼓励长期的研发活动。英国2013年引入专利盒制度，给予专利或类似形式知识产权所产生的利润10%的低利率，但该政策因不要求利润与具体专利挂钩、违反BEPS行动计划第5项的相关规定等，争议较大，2016年对该政策调整，提高了专利创造过程中产生的费用在专利盒制度中的权重。

3.2 转型国家经验借鉴

(1)印度。印度早在1961年的所得税法中即规定，本国公司研发费用100%加计扣除。近年来，印度税改方案频出，2017年实施了印度独立建国以来最大的税制改革，2018/2019年度预算案计划扩大公司所得税25%优惠税率的适用范围。印度采用加计扣除的方式，但扣除力度较大，且更加细化。针对从事研发活动的机构不同设有三档研发加计扣除比例200%、175%和125%。其中印度国家实验室或印度理工学院的科学研究费用支出按照200%加计扣除，批准的研究协会、大学或者其他机构按照175%加计扣除，而被批准的大学、学院或其他机构的社会科学或统计研究则按125%加计扣除。印度为鼓励企业开创与专利开发和制造相关的高价值工作，从2017年4月1日起开始执行专利盒制度( 《所得税法》第115BBF条)，转让、使用专利等获得的收入征收10%的所得税。2018年4月印度政府发布的公告还指出，总融资不超过1亿卢比的符合条件的创业公司可申请豁免 “天使税”。

(2)俄罗斯。俄罗斯规定开展符合要求的研发活动的企业可申请150%的超额扣除，其中还包括研发无果所消耗的费用，超额扣除的损失可向后结转10年，但未使用不退还。俄罗斯2005年颁布了 《经济特区法》，开始新一轮的经济特区建设，特区内企业可享受企业所得税、财产税、土地税等特殊优惠。俄罗斯还在莫斯科郊外打造了斯科尔科沃创新中心(Skolkovo Innovation Center)，重点发展节能技术、核技术、电信技术等，还将企业创新活动整合到教育课程中，在其中运营的公司，免除企业所得税、增值税和财产税，最低社会保障税率降低14%。

3.3 其他主要国家的做法

为激励企业创新各国采取了一系列措施，波兰2016年新增了获得专利所产生费用给予扣除、延长研发支出扣除时间，以及初创公司税收抵免可退还等一系列政策。2017年将中小企业和新成立企业所得税率降低至15%。2018年1月起还实施了新的研发税收减免制度，即符合要求的研发支出给予100%扣除，具有研发中心地位的纳税人还能享受150%的税收扣除，显著改善了2016年推出的优惠制度。波兰为教育和研究机构等，从风险投资和知识产权商业化获得的资本免税。以色列也是创新大国，2016年以来不断降低企业所得税率，至2018年已降至23%。对高新企业也有较多税收优惠，包括收入低于100亿谢克尔的企业税率降低至12%、国外常驻机构的高新技术收入预提税税率为4%，还有专门鼓励个人向初期研发企业投资的 《天使法案》。爱尔兰实施了知识发展盒子，在爱尔兰研发活动所产生的知识产权利润适用6.25%的优惠税率。土耳其为特定科学支持基金会的捐赠提供税收优惠。新加坡增加了短期激励政策，规定2015—2018年，中小企业符合要求的研发支出中前20万新元享受400%的加计扣除。

3.4 经验启示

(1)企业研发税收激励政策已成为各国激励创新的主要手段且优惠力度较大。根据OECD测算指标，税收优惠力度一般采用税收补贴率表示，即每增加一单位研发支出所得到的税收支持，数值越大则表示税收优惠力度越大。整体来看，法国、葡萄牙、西班牙优惠力度最大，法国对中小企业的优惠力度最大，葡萄牙和西班牙对大企业的力度最大。甚至一些国家为增大优惠力度取消研发费用抵免上限，如印度、法国。近年来，各国不断增加研发税收优惠或增大税收优惠力度，澳大利亚2016年将总量税收抵免率从10%上调至12%，墨西哥2009年废除税收激励政策后，2017年重新引入增量税收抵免。

(2)发达国家税收抵免方式较为成熟但产出型税收优惠仍需探索。常用的激励企业研发创新的税收政策可分为两类：一类是针对研发投入成本费用的投入型税收优惠，如税收抵免、加速折旧等。另一类是针对研发成果产出的产出型税收优惠，如专利盒制度。投入型税收优惠相对成熟，是大部分国家采用的方式，包括税收抵免和税收扣除两种方式，中国、巴西等发展中国家多采用税收扣除，发达国家多使用税收抵免。税收抵免又可分为总量抵免和增量抵免，美国使用的是增量抵免，加拿大、澳大利亚采用的是总量抵免，日本同时使用增量和总量抵免。产出型税收优惠则争议较大[9-10]，但近年来不断被拓展，截至2014年欧盟有12个成员国使用专利盒制度，荷兰2010年将专利盒扩展为创新盒(Innovation Box)，2017年重新修订后经欧盟审议通过。很多国家在采用投入型税收优惠基础上，综合采用产出型税收优惠。

(3)各国税收优惠多以企业所得税为基础但逐渐趋于多元化。近年来，所得税在税制结构中的占比逐渐加大，大部分国家税收优惠基于企业所得税，如荷兰对于企业的新产品开发项目给予税收优惠，研发类企业所得税降低至5%，而一般企业所得税在20%～25%之间，中国亦是如此。随着税制的发展，税收优惠逐渐拓展至个人所得税、增值税、房产税等多个税种，土耳其规定2023年12月31日之前，技术开发区的企业免征增值税，在其中工作的科研人员免征个人所得税，俄罗斯还减免了企业的社会保障税、房产税、增值税等。

(4)税收优惠范围覆盖广但不乏重点，中小企业和研发人员尤为突出。发达国家税收激励覆盖范围较广，基本涉及研发的各个阶段，而且对中小企业、初创企业十分重视，大部分国家都有专门针对中小企业或初创企业的特殊优惠，例如法国的JEI/JEU计划，日本的天使税制，澳大利亚和加拿大为符合要求的中小企业提供了增量税收抵免和专属现金退税，西班牙仅允许创新型中小企业同时使用研发税收抵免和社会保障豁免优惠。美国为鼓励孵化器发展，允许个人投资者撤资转投至另一家公司免缴资本利得税。研发人员方面，部分国家还对外国企业在本地研发活动或引入外国研发人员给予奖励，如韩国。法国允许创业期不足8年的创新型企业研发人员免缴社会保障金。

4 研究结论及政策建议

4.1 找准对象，精准施策

激励政策不在多贵在 “精”和 “准”，中国目前缺乏的是核心、有力、高效的税收优惠。建议由 “普及化的”税收优惠调整为 “普及化为主，重点铺开”的税收优惠制度，让有限资源发挥最大功效。例如，根据企业创新能力给予不同税收激励，根据研发机构类型及研发内容差异化税收激励，甚至可以根据企业规模、创新意愿、成果转化情况等精准施策。另外，中小企业更易受资金限制，应将税收优惠与政府研发补贴相结合，使其发挥最大功效。

4.2 打好基础，扫清障碍

一是建立体系化的企业研发税收激励政策。目前优惠政策项目较多，但比较散，也没有统领性的系统性文件，建议企业研发类税收优惠的设计要通盘考虑，改变目前优惠政策松散的现状。二是减轻企业整体税负，近年来为减轻企业负担，激发企业创新活力，各国都致力于降低企业所得税，中国企业所得税率相对不高，但企业整体税负较重，降低企业整体税负仍然任重道远。三是不断完善税收配套改革，在征管、资金、人才等约束下，税收优惠对企业研发创新的激励会打折扣。所以，应不断提升税收征管能力，建立研发项目认定资料库简化税收扣除程序和识别流程，培养一批高素质税收征管人才队伍等。

4.3 加大税收优惠力度，以中小企业为主

整体来看，中国企业研发相关税制以研发费用加计扣除为主，但扣除力度与其他发展中国家相比还偏低，例如巴西、印度最高扣除比例均达200%，建议加大研发费用扣除比例，并逐渐引入税收抵免的方式，因为税收抵免的实际效果不受企业所得税率影响，激励效果更强。对中小企业来说，企业研发税收激励力度不足，虽然2017年加大了中小企业研发扣除比例，但政策有效期两期，优惠力度有限，中小企业研发税收激励略显不足。建议增加创新型中小企业税收优惠力度，对中小企业与大型企业、中小企业之间实行差异化的优惠政策，对长期研发投入高的中小企业给予持续的更大的优惠力度。

4.4 拓宽税收优惠覆盖面，从研发人员入手

首先，中国现行激励企业研发的税收优惠主要集中于企业所得税中。而作为主要税种的增值税和个人所得税，相应的优惠却有限，尤其是针对企业研发人员的直接优惠更少，具有创造能力的各类人才是研发创新的关键，还有研究表明，个人所得税对创新的负影响大于企业所得税，所以，应降低高新技术人员的个人所得税率。其次，研发加计扣除的范围应进一步扩大，可将部分与研发相关的资本性支出纳入抵扣范围。最后，适当增加外国企业或科研人员在中国进行研发活动的优惠政策，鼓励外企和科研人员在中国国内研发。

4.5 优化税收优惠导向，促进研发成果转化

中国科技创新普遍存在重研究轻产业化、成果转化滞后等问题，大量研究成果并未真正实现量产转化为市场产品。企业研发税收激励政策也主要集中于研发投入阶段，研发成果转化阶段的激励政策较少，仅针对企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，对创新成果商业化、产学研等激励明显不足。专利盒制度是激励研发成果转化世界各国普遍使用的政策之一，倾向于促进研发成果利用与转化，建议结合中国国情，加大对该政策的研究，特别是符合BEPS行动计划5的要求，可选取部分行业、示范区等进行试点后再逐渐展开。另外，在企业初创阶段，应加大天使投资方面税收优惠，加大个人向研发企业投资的激励，增加研发型初创企业的优惠力度，企业研发创新前期投入较大，回报期长，大量企业盈利低甚至亏损，很难享受到现行的以企业所得税为主的税收优惠。建议增加天使投资人个人所得税优惠政策、天使投资转让税收优惠等。