太行革命根据地成本会计制度研究

□赵丽生 曹旭梅 李雅楠

抗日战争时期，刘伯承率领的八路军129师创建了晋冀鲁豫革命根据地。晋冀鲁豫革命根据地分为太行区、太岳区、冀南区和冀鲁豫区四部分，太行区是其中一部分。

太行区西起白晋线（祁县白圭至晋城）、东到平汉线、北起正太路、南达黄河边，大部分区域属于高山或丘陵地形，森林覆盖率较高，矿产资源丰富，手工业较为发达。抗日战争和解放战争时期，根据地军民在我党的坚强领导下，充分利用太行区山高林密、矿产资源丰富、手工业发达等有利条件，积极开展自给自足的大生产运动，有力地支持了根据地的政治建设、军事建设和经济建设，为抗日战争的全面胜利和解放战争的战前准备提供了充分的物质保障。

本文以太行革命根据地的厂矿企业的成本管理为研究对象，重点研究太行革命根据地的厂矿企业的成本计算方法、成本管理工作流程、成本控制和成本会计制度。

一、太行实业公司发展简介

太行革命根据地时期，各种商铺货栈主要由太行贸易公司负责统一管理，各种厂矿企业主要由太行实业公司负责统一管理。

1940年5月，太行生产合作总社正式成立，专门领导与经营太行区的厂矿企业。1941年7月1日，生产合作社与晋冀豫区贸易总局合并成立晋冀豫区生产贸易管理总局，同年9月更名为晋冀鲁豫边区工商总局。1942年7月，太行实业社成立，与边区工商总局合作科共同经营管理公营工厂。1946年12月，振兴实业公司成立；同月，太行工业研究所并入该公司。1947年1月1日，更名为太行实业公司，它是太行地方工业的领导机构。1949年8月18日，遵照华北人民政府命令停止办公。

太行实业公司的内部机构初设为秘书处、厂务科、技术科、研究科，后改为办公室、太行工业编辑室、人事科、总务科、太行工业研究所。该公司在专区设有办事处，后又成立工作队。主要任务是贯彻执行上级的工业方针、政策、法令法规、计划，大力发展本辖区内的地方工业，加强对工厂、矿山的领导、管理、监督和检查，加强对敌经济斗争，发展工业生产，繁荣市场，保证军需和民用。

二、太行革命根据地时期的成本核算——以卷烟厂为例

1946年之前，太行实业公司所管辖的厂矿企业的会计制度是各自独立的，1947年太行实业公司正式成立后，各个厂矿企业的资产整理基本就绪，为便于掌握整个公司的资金、财产变动及经营情况，制定了《审会计制度暂行办法》。

太行区有着良好的烟草种植传统和烟草加工基础，烟草加工业比较发达，卷烟厂最多时曾达四五百家，最少时仅有公营的一二十家。烟草业的变化与当时的政策有着密切的关系，1942年太行区提出了严禁外来纸烟入口，限制私营烟草业发展，大力发展公营烟草业的思路，到1943年2月私营烟厂全体停业，太行区的纸烟业完全走上了公营。太行区的公营烟厂中，太行实业社直属的七个烟厂扮演了非常重要的角色，太行一、二烟厂设在山西黎城，三、四烟厂设在河北涉县，五、六烟厂设在河南林县，七烟厂设在山西陵川。烟草制造业在太行区经济建设中扮演了较为特殊的角色、发挥了特有的作用。因此本文以太行区烟厂为例，分析其成本核算方法。

（一）成本计算方法

1943年，太行行署烟厂颁布的《会计参考资料》中把成本计算方法分为分批法和分步法两种。

分批法的成本计算是指根据购入材料的数量及其品质优劣，一批一批的规定其制造数量，这种按照每批情形来计算成本的方法，叫做分批成本计算，适用于连续性的工业。连续性的工业是将一种主要材料继续加工一直到制成成品，每一过程都离不开主要材料，如纺织、造纸、纸烟等。

分步法的成本计算是指各个制造部门由于使用主要材料的不同，因而做成各种不同的半成品来，这些半成品是整个成品的组成部分，把这各个部门的不同产品，单独计算其成本，然后联合起来，计算其总成本，这种计算法叫做分步成本计算，适用于装配式的工业。装配式的工业就是厂中的各个作业部门，分别做各种不同的半成品或零件，然后同一装配称为一个统一的成品，如造机器、轮船火车或矿山等。

1947年4月，太行行署第三专署颁布了《实用工业会计与成本计算》，总结出个别成本计算法、综合成本计算法和分组成本计算法。在同一工厂内，生产多种类型和多种样式的制品时，多采用个别成本法，采用个别成本计算时，在每一个成本计算期都应以生产计划或订货单为基础，按制品种类和制品的各个部分分别计算成本；综合成本计算法适用于连续性大量生产的工业；分组成本计算法是从个别成本计算，走向综合成本计算的过度形态。是将同一种类的制品归纳成一个集合，综合求它的成本。在工厂成本会计制度不甚健全的情形之下，可采用估计成本计算，估计成本法是指在每一生产期开始时，先制作估计成本表，并以表中的成本作为销货的依据，期末通过比较实际成本和估计成本，把估计成本加以修正，以备下期参考。

（二）要素费用的归集与分配

1.成本的构成要素

1943年《烟厂会计参考资料》介绍卷烟成本主要包括材料、工资和制造间接费。材料是劳动对象，有主要材料和附属材料之分，主要材料如纸烟业的烟叶，附属材料如烟业的盘纸香料、包皮纸等。工资是指付给工人付出劳动力的代价，凡能直接计入成本之内的为直接工资，其他的均为间接工资。制造间接费是指制造上所必需的间接费用，可分为以下几项：机具折旧、杂料、间接工资（包括杂工工资，病假事假例假工资及年功加俸等）、工人教育费、工人医药费及保险金、其他工厂费。

1947年太行行署第三专署颁布的《实用工业会计与成本计算》中将成本的构成要素分为直接成本、生产成本和总成本。直接成本是指直接材料和直接人工；生产成本也叫制造成本，是在直接成本的基础上加上生产间接费，生产间接费是指在企业内部活动引起的一切成本要素，包括间接材料、间接工资、房产、机具、设备的折旧、及工作场所的各项开支；总成本是指在生产成本的基础上再加上一般间接费，一般间接费是指管理费、营业费、房租、地租和利息，这是产品在生产过程所发生的所有成本的总和。

2.费用的归集与分配

（1）材料费用的归集与分配。烟厂在购入烟叶时，由于购入的烟叶成色不同，需要进行分类，经过挑选后通常分为一、二、三等，由于各等烟叶价格不一，故烟叶成本必须单独计算才能保证烟叶成本的准确性。方法如下：根据各等烟叶价格比将一、二等烟叶化为三等烟，以算出基准数量。然后通过购入价格除以基准数量求出三等烟单价，根据价格比，分别求出各等烟叶单价，分别乘以各自数量，求出各等烟叶成本。

（2）工资费用的归集与分配。根据计量标准的不同，工资可分为计件工资制和计时工资制。计件工资可通过产量、质分和标准的单位工资三者的乘积作为应得工资，再扣减去应扣工资，为实得工资；计时工资一律以日为单位核算，工作天数与日工资的乘积作为应得工资。

根据形式的不同，工资可分为货币工资和粮食工资两种，粮食工资是以实物为基础的货币工资，计算时以货币计算求出其粮食工资的金额，再与货币工资加和为工资总额。

（3）间接费用的归集与分配。在使用过去成本计算的工厂，可将间接费用平均计入各项成品的成本费中，但采用未来成本计算时，并不知间接费用的数额，故应采取摊分法计算。由于摊分的标准不同，摊分法有多种，比如机器时间摊分法（间接费总额/机器工作时间=每时机器应摊间接费）、材料摊分法（间接费总额/材料总额=每元材料应摊间接费）、工资摊分法、直接费（材料加工资）摊分法、个数摊分法（间接费总额/个数=每单位成品应摊之间接费）。机器时间摊分法适用于大工业，而烟厂采用生产量摊分法最为适宜。

（三）成本相关工作流程及控制

1.制定计划

烟厂于会计年度开始前，应根据上级下达的任务制定业务计划。然后依据业务计划，详细制定每月的计划。采取分批成本计算方法的工厂须制定每批的设计表，根据烟厂按月分类计算成本的实际情形，烟厂只需在每月初制定一份比较详细的制造计划。制定计划应注意以下几点：计划由经理协同工务制定，在厂务会议上通过方可实施；计划共三份，分别交存工务部门、会计部门和实业社；计划所需烟叶数应按净叶计算，但在附记栏，须注明所需原叶数量。

2.材料收发及其使用

购入材料时须先由保管员清点核实，然后由保管员开具验收证明，方可付给供应商款项，以此作为现金支出、材料收入记账的原始单据，然后会计人员在材料入库单上盖章以示已做账，入库单交由保管员作为登记材料保管账的依据。

当工务需要领用材料时，应将计划规定数分做几次，由保管员领取。领取时，编制领料单二份，一份交存工务一份交由保管做账，领料单上，单价金额由保管员填写，在附记栏内注明批号及用途，工务保管须交互盖章。如果领的材料过多，可将未用材料退交保管员，退料时须编制退料单，其手续与领料单相同，在附注栏内应标明批号及领料单号，以便查对。

工务领到材料后，须将同一部门使用的材料金额合计，记于材料工资计算表的材料栏。材料工资计算表的第一行应先计入前期结存半成品数，当产品完工时，结算此表应记明下列各项数字：本批共收、本批新收、烟末估价、本批结存半成品、本批制成品实用。根据“本批共收-前期结存半成品=本批新收”将本批新收转制造户账；根据“本批共收-烟末估价-本批结存半成品=本批制品实用”将本批制品实用作为成本清算表材料工资项填列数额。

每批成品结束时，应将其结存半成品，登记于半成品登记表，本表应编制两份，分别交存工务和会计，当半成品拨入新批号进行生产时，应在备考栏内加以说明，将此表作为新批号收入前期结存半成品的附表。

各厂每天在生产前由工务领取材料或半成品，下工后交成品，由工长编制用料单一份，用料单备考栏内应记载副产品数及消损数目，与成品一并送交工务，计算成本时，工务收集本批用料单，送交会计以稽核做账。

工务在日常工作中应将同一批号的归置一处，计算成本时，将材料的数量金额合计起来减去其退料的数量金额，制成材料合计表两份，一份存工务，一份交会计，此表须与保管账符合。

3.工资的记录

各部门工长每天下工时，编制产品质量报告表一份，送交工务，工务核查属实后分别登记于工人工资表，计算其所得工资，然后将做同一工作的直接工资统计起来，记于材料工资计算表的工资栏。

4.管理费与营业费的控制

管理费用必须执行预算制度，每三个月编造预算一次，会计每次于执行预算前一个月内编制经费支付预算书两份，送实业社批核，执行预算由会计掌握不准超支。经费开支后于月末编制经费计算书两份，送实业社并须附带单据粘贴于经费支付凭证簿。开支经费时，事务员应根据项目类别每五日将单据合计一起，计入经费支付明细表相应栏内，月末拟写一份，连同单据送交会计审核转账。

营业费用不用编造预算，但月末须编制送营业费支付计算表两份，并附带单据，粘贴于营业支出凭证簿，交实业社审核。

5.副产品和废料的处理

烟厂的副产品是烟末，工务应将每批每日的烟末登记于材料工资计算表的烟末产量栏。计算成本时，按出售价格酌予估价，从材料金额中减去，在成品送达证附记栏内记明价格，送交保管。会计上不另算成本，只按其价格转副产品再转成品户。烟拐、烟筋不能售出，故不估价。如有售出，可以通过“杂损益”科目收回。

6.成本核算

购入烟叶后，通常需要进行选烟工作，最好由保管直接管理，工务代为监督工人和记工，会计负责烟叶成本计算，编制两份表，一份存会计，一份交保管记账。

根据材料工资计算表，将各项工资、各领材料分别合计起来，填入成本清算表的各相应项目小计栏内，再按生产量摊分法加间接费得出制造成本，记于合计栏。再加管理费和营业费得出总成本，最后总成本除以生产数量求出单价。管理费和营业费根据制造成本摊提法进行分配。

7.产成品移交

成品产出后，由工务连同成品送达证送交保管员。成品送达证共制两份，一份存工务，一份交保管，并须交换盖章。计算出成本后，编制成本计算通知单，通知保管。工务、保管和会计三方面的数字，必须一致，由会计审核。

8.保管与销售

当发出货物时，应先由营业员向保管领取提货单，结账时，保管将提货数量金额分类合计起来，做成本出库表两份，一份自存，一份送会计做成本账。

当营业员售货时，须编制三联售货单，一联交与购主，一联自存，一联交与会计做售货账，会计审核售货单之后，应将售货现金交给出纳，出纳应在售货单存根上盖章，以示收到。结账时，营业员将出售货物，分类合计起来，编制货物合计表两份，一份自存一份交会计清查，保证提货数量与售货数量一致。如若营业员已提货但并未售出，则转为商品结存。

三、太行革命根据地时期的成本会计制度的内容

（一）会计科目

太行实业公司为了详细了解各厂矿的财务状况，决定其经营方向，需要分门别类加以比较，因而有划分科目的必要。科目的划分越详细，对财务状况的了解越清楚，各厂矿根据各自的业务情形和规模大小决定科目的明细。会计科目分为实物类科目和非实物类科目。实物类科目是指有存在价值的物件，如现金、土地、房屋、机具、往来等款项，可分为资产、负债、资本三种。非实物类科目是指凡收入不付支出，或支出不付实物，对损益产生影响的科目，如损益类科目成本、售价、费用、利息等。

资产类会计科目主要包括机具、建筑设备、用具、材料、在制品（制造户）、半成品、成品、副产品、杂项财物、现金、往来款、预备款、战争损失、解缴利润等。负债类会计科目主要包括流动借款、往来款、暂存款、专卖税款、公益金、奖金、红利、资金保证等。资本类会计科目主要包括资金、公积金、前期损益、本期损益等。损益类会计科目主要包括成本、售价、工资、间接费、管理费、营业费、利息、杂损益、应计盈亏等。

（二）会计凭证

会计凭证分为原始凭证和记账凭证，可以记载经济业务的发生及完成情况。

原始凭证为制票或记账的唯一依据，除转账或整理账目外，没有合法的原始凭证不准记账。原始凭证有以下几种：预算表、购货发票及单据、买卖借贷等契约及有关之单据、领款证及单据存根、借款证、旅费证、领料单用料单及其他一切收支之原始单据。原始凭证的填制有一定的规则，有下列情形之一的为不合法单据：事先呈准未经核准；未经经收人清点收入及主管人盖章；数字或文字篡改；未经当事人盖章证明；数量与单价的乘积与总价不一致；其他与法令不符的单据。

记账凭证有以下四种：现金收入传票、现金付出传票、转账收入传票、转账付出传票；未用传票的工厂，可用原始单据直接记账。如：售货单、材料入库单、领料单、成品送达证、成品出库单、合计表、其他指定的表单。

（三）会计账簿

会计账簿主要分为主要账和补助账两种。主要账分为总账、传票和现金出纳账三种，总账用以掌握整个财产的增减变化，以会计科目为主；传票则用以代替现金账，以工厂为主，如若工厂未使用传票时，则用转账分录簿代替；现金出纳账用以表明现金的总收支，根据收支传票记录，以现金为主。补助账是指会计科目的分户账，业务复杂、收支繁多时，每一科目下应设置一本补助账，但过分简单的科目可免设。工厂一般应设置以下的补助账：往来账、预备款账、暂存款账、实用间接费账、杂项财物账、经费明细账、成品收支账、材料收支账。往来账、预备款账、暂存款账、实用间接费账在会计部门；然后杂项财物账和经费明细账在事务部门；成品收支账和材料收支账在保管部门。

（四）会计报表

厂矿企业从每年二月一日到翌年一月三十一日为一个会计年度，一年又分为两期，以二月一日至七月三十一日为上期，八月一日至翌年一月三十一日为下期。会计报告分为月报、期报、年报三种。月报有四种：收支对照表、经费开支表、成本计算表、营业月报；期报有六种：资产负债表、损益计算书并附损益明细表、财产目录并附盘存账簿明细表、生产期报或采煤期报、营业期报、期末收支累计表；年报有六种：资产负债表、损益计算书附损益明细表、财产附盘存汇总明细表、生产年报或采煤年报、营业年报、年末收支累计表目录。并且规定：月报于下月7日前做完，期报于下月10日前做完，年报与二月十五日前做完，非有特殊情形不得拖延。

（五）会计结算及决算

会计应半年结算一次，全年决算一次，下半年的结算不得因决算而不做。结算时，要进行财产清查，往来账户应尽可能的结清所有财产。结算时应编造下列各表：资产负债表、损益计算书、财产目录、甲种余额表、乙种余额表。决算时应编制下列各表：资产负债结算表、损益决算书、产品统计表。甲种余额表和乙种余额表在业务不佳时可不编制。

（六）会计资料的保管

对于各种账簿、传票、表报、单据，管理人员须妥为保存，如若发生岗位变化时须办理交接手续，交代清楚，非经合法手续，外人不得擅自翻阅。与会计有关的一切账簿、传票、表报、单据一律保存十五年，不得任意毁损。

（七）会计核算流程

（1）根据原始单据登记各种传票（记账凭证），未用传票的工厂，可用原始单据直接记账。

（2）依据各种传票一一记录各种类型的辅助账簿。

（3）每五天将其所发生交易按科目类别将收付传票合计一次，编制合计表一份，送交负责人核阅后，合计表反方计入总账相应科目内，将合计表存卷备查。业务繁复时，应每天造合计表。

（4）依总账各科目收付总额及余额编制月计表。

（5）根据月计表和各科目辅助账编制甲、乙种余额表。甲种余额表相当于现在的三栏式明细分类账，而乙种余额表相当于现在的数量金额式明细分类账。

每月月末时，各科目各账户均须做总结，总账与补助账必须一致，首先根据合计表编制收支对照表，与总账的本月共收本月共付核对，再将各补助账的账簿加总与总账上同一科目的余额核对，然后将总账的余额拟编制试算表。然后，再依据经费明细表编制经费计算书，依据成本清算表编制成本计算总表，月报须与于下月10日前送交实业社审计室。收支对照表，报一份；试算表报两份，一份报送审计室，一份报厂务室；经费支付计算书报两份；成本计算总表附表（材料合计表、材料工资计算表、成本清算表、间接工资报告表、成本计算表）各报一份。

四、太行革命根据地成本会计制度的经验与启示

太行革命根据地建设初期，由于没有统一的会计制度、会计操作不规范、会计人员业务能力不强等一系列问题，所以会计基础非常薄弱，会计工作开展的十分艰难。但随着实际工作的发展以及新式会计的渗透，按照经验开展会计工作的方法已经满足不了生产中的需要，不同厂矿企业由于采取不同的会计核算方法导致厂矿之间无法进行对比分析，给根据地会计工作和成本管理带来许多困难。因此，需要一套统一的成本会计制度以及相对规范的实务操作方法来指导成本会计核算和成本管理工作。

（一）建立统一的会计制度是保证会计工作有序进行的重要基础

战争时期，条件艰苦，物资匮乏，经济建设服务于战争需求，会计工作是经济建设的基础，为了保障军事活动的顺利进行，统一的会计制度是规范经济活动、保证会计工作有序开展的根本要求。所以太行区陆续颁布了很多关于成本方面的会计制度以规范会计核算，比如：《工厂会计的职责》《工厂会计规程》《成本会计参考资料》《审会计制度暂行办法》《实用工业会计与成本计算》。太行实业公司还发布了《成本会计参考资料及经费补证通知》对之前的《成本会计参考资料》进行了补充与修改，1949年4月10日太行实业公司颁布了《关于研究计算流动资金数目的通知》，1949年5月28日，太行实业公司颁布了《关于增设与修改会计科目的指示》。太行区不断颁布一些指令对实践过程中产生的问题进行解决，对成本会计制度不断修正使之趋于完善。

（二）建立成本内部控制制度是降低成本提高效益的重要方法

全面抗战开始后，我党确立了“发展经济，保障供给”的财政方针，为了满足战争的需要，主要有开源和节流两条途径，对于厂矿而言，节流也就是对成本进行控制，增加利润空间从而提高经济效益。太行行署在1947年颁布的《太行区审会计制度》中对经常费用、临时费用的使用手续进行了规定，太行实业公司在1947年颁布的《财产管理制度》中对经常费用、丢掉短款、私人借款的审批手续和各厂剩余器材的处理等问题进行了规定，太行实业公司在《关于收支概算与资金使用预算问题的通令》。《资金使用概算与预计算制度》中对资金预算的手续进行了规定。《烟厂会计参考资料》中以烟厂为例，对生产线上各个生产环节的成本控制操作有详细的描述。为了有效地控制成本，降低消耗，减少损失，根据地的厂矿企业从制定计划、材料的入库验收、材料的领取、产品的完工、工资以及副产品的管理、成本的计算到产品的销售每一个环节都有严格的管理手续，并且保管人员、会计人员、工务人员相互牵制，遵循了不相容职务相分离的原则，从而有效的控制了成本、减少了舞弊、保证了财产的安全。可以看出，那个时期厂矿的内部控制制度相对比较健全，成本的控制制度是有效的，对当时节约成本起到了很重要的作用。

（三）确定选用适用的成本计算方法和成本核算程序是有效开展成本管理工作的重要手段

成本管理的必要手段是选择适合的成本核算方法和科学的成本核算流程。战争时期虽然环境恶劣，但革命根据地关于成本计算的方法和流程是比较全面完整的。1943年，太行行署烟厂颁布的《会计参考资料》中把成本计算方法分为分批法和分步法两种。1947年4月，太行行署第三专署颁布了《实用工业会计与成本计算》，总结出个别成本计算法、综合成本计算法、分组成本计算法和估计成本计算法四种方法。常亮功和常伟民在《冀南银行以人为本的改革经验》中以印钞厂为例，写道：1946年下半年，冀南银行在河北邯郸筹办了“建业会计学校”，学校每三个月举办一期成本管理干部培训班，重点讲成本核算办法。并且冀南银行制定了统一的单据、账簿、报表以及成本核算程序。综上所述，根据地领导对成本核算方法和核算程序有一个认真清晰的认识，能够认识到根据实际情形选择科学的核算方法以及统一核算程序对成本管理工作的重要性。

（四）培养培训财会干部是提高会计工作质量和成本管理水平的主要路径

为了提高会计工作质量、成本核算的准确性与科学性，工厂配备与工作岗位相适应的人员从事会计工作是工厂进行科学生产、提高管理水平的重要途径。1943年太行区工商局印发的《会计人员工作须知》写道：“会计人员要有修养，在政治方面要忠实革命，对革命前途要有忠实的认识；不贪污公家一分钱，养成廉洁的作风；个人利益服从革命利益，不为敌人所利用。在技术方面要有探索的精神，找着事物的发展规律性；要养成耐心细心的性情；要有迅速整齐清洁的习惯，要有负责任和积极工作的勇气。”说明革命根据地对从事会计工作的人员有一定的政治要求和专业素养方面的要求。当时对会计人员的培养主要是通过设立培训班、培训练习生的方式来进行政治教育和技术传授。如1946年太行行署发布《关于分配练习生名额命令》中提到为了提高会计工作质量，增加对各专署会计练习生名额进行了分配，其中“一专署5人、二专署6人、三专署5人、四专署2人、五专署3人、六专署4人”。太行第二专署在1947年发布的《呈请设定会计训练班》的请求。另外为了更好的开展会计工作，鼓励会计人员认真对待工作，太行区对会计人员还实施一定的优待方法。1943年太行区工商管理局在《优待会计干部通令》中提到优待会计干部暂行办法，主要有以下几条：“明了会计技术通晓会计制度初到本部门担任会计除依章给予津贴外，每月另加津贴五元；曾在本部门担任负责会计在一年以上者每月另加津贴八元；在本部门担任负责会计在两年以上者每月另加津贴十元；在本部门担任负责会计在三年以上者每月另加津贴十二元；在本部门担任负责会计在四年以上者每月另加津贴十五元；精通各种会计技术并有丰富经验者每月另加津贴廿元或享受特殊优待。”可以看出会计工作者的重要程度，专业能力越突出，经验越丰富，所享受到的津贴越高，也说明了党领导对会计工作的高度重视。

抗日战争年代，老一辈会计人员为了满足实践生产的需要，为保证财政收支平衡，严格制度、节约支出，不断地发展经济、控制成本，不畏困难、不断摸索适合实际情况的方法。每个时代都被赋予了一定的机遇与挑战，研究革命根据地成本会计制度不仅是要了解那段历史，熟悉抗日战争时期人们做账的方法、内容，更重要的是借鉴他们开展会计工作的角度、逻辑、思考方式，为我国当前成本会计核算的发展提供新思路。