浅谈企业在运用“统借统还”政策中存在的税收风险及改进措施

(山西财经大学 山西 太原 030006)

一、统借统还的定义

统借统还业务是指：1.企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。2.企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

二、统借统还增值税新政策和企业在运用政策中存在的问题

(一)统借统还的税收新政

在全面营改增后，在财税字[2000]7号、国税发[2002]13号和国家税务总局公告2015年第92号的基础上，《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》平移了原营业税关于统借统贷政策，在附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》对“统借统还”有明确的规定：统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

统借统还免征增值税有三个前提条件：一是资金借贷双方是否属于同一企业集团；二是是否由统借方向金融机构借款(或发行债券统一取得资金)后将所借资金分拨给下属单位或与借款企业签订统借统还贷款合同并分拨所借入的资金；三是向借款企业收取利息的利率不高于支付给金融机构利率(或债券票面利率)水平。这是非金融企业之间资金借贷业务免征增值税的三项缺一不可的条件。如果不能同时符合上述三项条件，就不能按统借统还享受免征增值税的优惠。

(二)集团企业采用资金池模式管理下属成员企业资金，是目前大企业的主要财务管理模式

然而在实际工作中，如何管理号、利用好“统借统还”的优惠政策也是一项重要工作。有些企业滥用统借统还政策，扩大利息费用支出，以期望打税收政策的擦边球。

1.模糊企业集团的定义。根据《关于印发<企业集团登记管理暂行规定>的通知》的规定，企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团必须经登记主管机关核准登记，并取得《企业集团登记证》。

有些公司对外投资了许多子公司，也喜欢宣称自己是集团公司，此类不属于真正意义上的集团公司，可以称之为关联企业。根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十九条的规定以及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定“企业从关联方接受的权益性投资和债权性投资的比例超过一定的比例的利息支出，不可以扣除利息支出。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(1)金融企业，为5：1；(2)其他企业，为2：1”。在实践中，大型集团企业的总部往往注册成立在国外避税地(如开曼群岛、英属处女群岛等)，以期降低所得税，母公司利用统借统还政策以避开关联企业债资比例的限制，加大利息支出，也是降低税负的一种手段。

2.统借统还合同或协议中的漏洞。政策规定符合免税的统借资金要来源于外部，来源于集团内的委托贷款不符合免税规定。在实践中，有的企业在签订统借统还协议中，会写“甲方(母公司)可代乙方(子公司)支付款项给第三方，对甲方代付的资金也属于乙方对甲方的借款并承担借款利息”，针对该条款，笔者认为存在由甲方自有资金代付的可能，本质是甲方的放贷行为，通过统借统还进行避税，打政策的擦边球。

3.混淆资金的来源，扩大利息支出。集团公司拨付给成员公司的资金主要有两部分，一部分是来源于集团公司分回的利润，以自有资金拨付成员公司使用，另一部分是集团公司集中向金融机构融资拨付成员公司使用(即统借统贷资金)。在母子公司中，子公司的利润要全额上缴总公司，再由总公司根据一定标准进行下划，在统借统还业务中，企业一方面有上缴利润存于总公司；另一方面还从总公司借入款项，因此能否准确识别资金来源，区分借贷资金和自有资金比较困难。

4.借款利息的确定问题。在政策规定中，对统借统还中集团企业向下属企业成员收取的利息费用，利率以不超过金融机构的利率或者发行债券的利率为限制，即集团企业向借款企业收取利息的利率不高于支付给金融机构利率(或债券票面利率)水平免征增值税。在实践中发现，有些借款企业的利率每个月都有浮动，而且借款笔数较多，我们无法取得总公司的一手资料，无法判断利率是否与总公司归还银行的利率一致。同时，对于成员企业来说，借款利息是否分资本化和费用化，也是检查中的重点。

5.成员企业的利息支出是否需要取得发票。统借统还业务符合免税，“免税”，即属于增值税应税范围，统借方应该开具增值税普通发票。开具增值税普通发票，增值税普通发票中的“税率栏”和“税额栏”为“***”；税率栏也可以填写“免税”、“0%”，“税额栏”为“***”。然而实践中集团母公司收取下属单位利息，母公司一般不开具发票，仅是向下属单位开具收据，下属成员企业根据集团企业制作的原始凭证分割单或计提借款利息表，作为利息支出的凭证。根据《国务院关于修改<中华人民共和国发票管理办法>的决定》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票及《国家税务总局关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》的规定，未按规定取得的合法有效凭据的企业所得税税前扣除项目不得在税前扣除。然而在最新政策《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告第八条中规定“外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。”即税前扣除凭证不限于发票，只要遵循真实性、合法性、关联性原则也可以扣除。

6.利息费用是否实际支付有无违背统借统还政策。在实践中，有的成员企业因借款产生的利息费用，会因为资金周转困难等原因未实际支付给集团公司，通过“借：财务费用 贷：其他应付款”科目与集团形成账务上的往来款项，而企业根据权责发生制原则来陈述自己可以扣除的主张，因此，该问题属于统借统还中的漏洞，有待各位学者进一步探讨。

三、如何规避“统借统还”政策运用中的风险

(一)严格执行国家工商行政管理总局《企业集团登记管理暂行规定》规定，界定清集团企业内涵

一方面在集团企业成立之初应在工商局进行备案，公司章程中必须明晰成员企业的范围和名称，同时在税务局进行关联登记，对以后享受统借统还政策的成员企业进行备案登记；另一方面，审核统借统还协议中是否是同一层分拨，贷款发放是由企业集团或委托其财务公司办理，杜绝子公司之间或关联企业之间相互借贷，混淆统借统还范围。

(二)进一步规范统借协议

一是在实际中规范统借统还的合同，书面约定款项用途。根据《贷款通则》第十九条规定“借款人将债务全部或部分转让给第三人的，应当取得贷款人的同意”和第二十二条“借款人未能履行借款合同规定义务的，贷款人有权依合同约定要求借款人提前归还贷款或停止支付借款人尚未使用的贷款”，尽量在不违背法律的基础上完善统借统还协议；二是与贷款银行确定贷款如何发放和贷款资金使用的成员企业，对开展“统借统还”业务的集团及其下属企业可以要求在放贷银行开设集团账户和成员企业资金结算账户，以便贷款银行对贷款资金进行监管。

(三)独立核算借贷资金

按照资金的来源渠道不同，在会计核算时集团公司和成员公司应分别独立核算。对借贷资金和自有资金进行明确划分，由总公司规范资金管理制度，建立资金台账，区分自有和贷款，对公司从银行借入的款项执行统借统还政策；对集团公司将其自有资金拨付成员企业使用，按关联方资金利息根据《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》文件的规定进行税务处理。

(四)完善利率取得资料，证明利息扣除的准确性

应由集团企业提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性，确保子公司按照协议实际占用资金支付给集团公司的利息与集团公司向金融机构贷款利率一致的部分，准许扣除；另一方面，还应区分成员企业在向集团借款后将借款资金如何使用，用于基础建设还是经营业务，根据《企业所得税法实施条例》第三十七条”企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除“的规定，对借款利息进行分类，属于费用化的利息允许当期扣除，属于资本化的利息分期扣除。

(五)规范利息发票

对于统借统还是否开发票的问题一直是业界的争议，各个省市的税务局规定不尽相同，笔者认为，本着谨慎原则，对实行统借统还办法的企业集团，应该由集团企业向支付利息方开具利息增值税普通发票，成员单位凭发票在企业所得税税前扣除，集团企业凭银行开具的利息发票进行企业所得税税前扣除。

四、结语

综上所述，“统借统还”政策的出发点是好的，在当前融资难的情况下，统借统还政策不仅为企业融资提供了方向，同时给企业很大的税收优惠政策，解决了部分企业融资难的问题，为中小企业的发展起了促进作业，然而，在实际中不免有各种问题出现，对企业来说，应积极研究政策，在税收政策范围内进行税收筹划，避免出现本文中提到的相关问题，防止因政策执行不透而带来的涉税风险，只有集团企业建立健全财务内控制度，对企业成员实施有效的业务把控、资金管理和风险控制，才能把统借统还政策落到实处。