逃税罪中比例标准的缺陷和完善

(西南民族大学 四川 成都 610000)

一、逃税罪中比例标准的现状

现行刑法对逃税罪规定的量刑标准采取“数额+比例”的双重符合模式，即逃避缴纳税款数额较大以上且占应纳税额 10% 以上，构成逃税罪，且规定了逃税数额巨大且占应纳税额 30%以上的升格刑。按照税收征收管理法实施细则，“数额较大”指5万元以上，则逃税金额在5万元以上且占应纳税额10%的，行为人就构成逃税罪。关于该罪中数额和比例的标准，二者相较而言数额标准具有得天独厚的准确性，在确定计算、方式后便能得到准确数额；比例标准因受影响的因素较大得出的结果则呈现更多的不确定性，其中最直接的影响因素即计算方式的选择，是选择合税种或是分税种。我国目前实行复合税制，公民往往承担着多种纳税义务，合税种计算之含义即纳税人承担的多种纳税义务的逃税总额相加作为分子，各种税的纳税总额作为分母，以此数值作为定罪量刑的依据。分税种计算则将纳税人的多个纳税行为完全独立开来，一个纳税行为里逃税的金额为分子，该纳税行为应纳税款为分母，以此数值认定是否构成犯罪。根据《最高人民法院审理偷税抗税刑事案件具体应用法律问题的若干解释》之规定：逃税比例采用纳税年度为期限的合税种计算方法。据以上，可推测对于逃税罪中的比例标准的计算方式，立法者的态度赞同以全年所有税种逃税数额与全年应纳税额进行比例计算，即采取合税种的计算方式。

二、逃税罪“数额+比例”标准面临的困境

关于逃税罪中“数额+比例”的标准，素来有支持和反对的声音。支持者认为一个人是否构成犯罪应综合主客观两方面来评价，在逃税罪中，数额即反映了行为人会危害性，比例则能反映行为人的主观恶性，同时“数额+比例”标准还能合理兼顾大额纳税人(逃税数额比例小但数额大不够罪)和小额纳税人(逃税数额比例大但数额小却构罪)。反对的声音则提出“数额+比例”标准反倒会造成不公，是“对小额纳税人的歧视”。实践中一些大额纳税人逃税数额很大但却因比例不到10%而不被追究刑事责任，反而一些小额纳税人逃税数额远不及大额纳税人，仅因自身应纳税额较小造成比例较高而构成犯罪。举例说明，A年度应纳税额1000万，逃税99万，逃税比例为9.9%，B年度应纳税额100万，逃税10万，按照“数额+比例”的入罪标准，A逃税99万不构成犯罪，B逃税10万构罪，虽符合法律规定但违背了大众朴素的法情感。笔者认为，肯定说关于数额和比例反映行为人犯罪的主观恶性和社会危险性的言论纯属学者的主观臆想而没有实际、充分的依据，纳税人之所以逃税无非是出于贪财，财只论多少，鲜有出于逃税额占比多少的思虑，因此笔者对比例能反映行为人社会危害性的言论不能苟同。

在具体实践过程中也发现“数额+比例”标准的适用存在两个不可回避的问题。首先，需要对我国的税收计算方式予以说明，目前我国实行分税制下采合税种的计算方法，分税制是指按税种划分中央和地方收入来源的一种财政税收管理体制，比如国税和地税的缴纳，行为人需要向不同的税务部门缴纳。我国对逃税行为并行两轨，一是税务机关的行政处罚，二是司法机关的刑事处罚，经历F姓女星逃税风波后想必都知道对于逃税行为的行政处罚是进入刑事程序的前置程序，这里就涉及行政处罚与刑事程序的衔接，即税务部门与公安机关之间案件移交的问题。按照当前法律规定，只要满足刑罚规定的构罪条件，税务机关就应将案件移交至公安机关立案进入诉讼程序，但由于我国实行分税制，由前可知，公民通常承担着多种纳税义务，以地税和国税为例，同时负有以上两项纳税义务的纳税人需向地税和国税两个不同的税务部门分别纳税，一个税务部门能够掌握则是单个税种的逃税金额和比例，即运用的是分税种计算方法，与我国刑法入罪标准所要求的合税种计算方法相矛盾，行政部门依照分税种计算方法算出的比例自然也就不能与立案标准中的比例相提并论。其次是数额与比例计算的期间不统一。按照前述司法解释规定：“偷税行为跨越若干个年度，只要其中一个年度的纳税数额及百分比达到数额达到刑法第201条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度偷税税额应累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。”简言之即数额的计算期间为累计计算，比例的计算期间为年度计算，二者计算期间不统一则会导致定罪量刑的失衡。再次举例说明：纳税人D在3年内共应缴纳税额300万，每年应缴纳税额100万，逃税额9万元；纳税人F在3年内每年应缴纳税额100万，第一年逃税20万，第二年和第三年未逃税。按照逃税罪数额+比例的标准，纳税A逃税额27万，比例9%，不构成犯罪；纳税人B逃税额15万，比例20%，构成犯罪，刑罚在3年以下。同是应纳税额300万，A的逃税额>B的逃税额，A不构罪而B将面临三年以下牢狱之灾，其中的问题清晰可见。

三、逃税罪中比例标准的完善

如前所述，逃税罪中比例标准存在分税制下合税种计算方式的矛盾，对此有学者提出“合”与“分”两条道路。“合”即在各税务部门之间建立联动机制以保证计算逃税比例与立案标准的统一性，“分”则是将税务机关移送标准与逃税罪的入罪标准相分离，并建议就采用单一数额标准。笔者认为，“合”之思路出发点虽然好但操作难度高、耗时长，不具有实际可操作性。而“分”之思路反倒别具新意且操作难度低，可实现性高，更重要的是将专业的侦查工作交与专业的侦查机关，古有云“术业有专攻”，不失为一条可行之路。

相比上文提及的分税制与合税种计算方式之间的矛盾，比例标存在的计算期间的不统一更亟需调整。比起解决问题本身，人们往往更乐意解决造成这个问题的事务，因此理论界多有声音主张直接废除比例标准，采取单一数额标准的模式，认为一方面可以解决以上计算期间不统一而造成的定罪量刑失衡问题，同时也符合国际各国对逃税罪立法的标准。这似乎是使该问题得到根本性的解决，但事实并非如此，立法者之所以设立比例标准考虑到逃税额的比例确对定罪量刑具有指导意义。若不假思索将此标准废除，恐有不妥。笔者认为较为妥当的解决方式有二；一是统一数额与比例计算的期限，逃税额比例的计算同数额的计算一样，适用跨年度期限，避免由此造成定罪量刑上的失衡，此方式唯一需考虑的则是行为人是否会千方百计扩大应纳税额基数从而降低逃税额比例，以此逃避刑事处罚；二是将数额标准与比例标准相分离，数额作为该罪的入罪标准，而比例标准作为法定量刑标准。此方案既体现了数额与比例标准之间的联动同时也能够避免数额与比例标准之间的矛盾，相较径直废除比例标准，笔者认为此路径为佳。