新形势下我国国际税收饶让问题研究

(天津外国语大学 天津 300270)

一、国际税收饶让抵免概述

税收饶让抵免是指，居住国对本国居民来源于其他国家的所得或财产收益在运用外国税收抵免消除国际重复征税时，对其因来源国实行税收优惠所获得的减免税视同己缴纳，同样予以抵免的一项特殊优惠措施。由于并不是对实际已缴税额进行抵免，对通过减免税或降低税率而放弃的税收也同样予以认可，故税收饶让抵免又被称为虚构抵免、影子抵免。从定义中可以看出，税收饶让抵免的存在有两个基本前提：一是来源国实施有税收优惠政策；二是居住国采用外国税收抵免来消除国际重复征税。它的适用范围包括：第一，适用于征收的股息、利息和特许权使用费等预提税的减免；第二，适用于对常设机构征收的公司所得税的减免；第三，适用于营业利润的减免；第四，双边税收协定签订后，来源国政府实施的新的税收优惠，若经缔约国各方一致同意，也适用于饶让抵免。

二、我国的税收饶让抵免制度实施现状

(一)我国与发达国家签订的税收饶让抵免条款

我国作为发展中国家,为了吸引外国直接投资和引进先进的生产技术,实行了许多的税收优惠措施。为了使这些税收优惠措施的实施效果真正受惠于外国投资者,在我国对外签订的税收协定中规定了大量的饶让抵免条款。在我国与发达国家签订的税收协定中,我国坚持要求发达国家单方面给予我国税收饶让抵免待遇。1983年我国与日本签署的首个协议中，首次采用了饶让抵免条款来解决两国间双重征税问题。后来中、日两国进一步通过并签署了名为《有关减免税视同己征税抵扣税收换函》的文件进一步明确了饶让抵免的使用。此后在我国与发达国家签订的税收协定中许多规定有关饶让抵免的条款,并且是发达国家单方面给予我国的饶让抵免待遇。

(二)我国与发展中国家签订的税收饶让抵免条款

在我国与发展中国家签订的双边税收协定中,由于经济发展水平相似,一般是规定缔约双方相互给予税收饶让抵免待遇。第一个与我国签订饶让抵免条款的发展中国家是马来西亚,协定规定了双方相互给予税收饶让待遇。我国与泰国1986年在曼谷签订的税收协定中规定“对于双方为促进经济发展所制定的特别鼓励法给予的减免税视同己征税相互给予饶让抵免。”此后,在我国与发展中国家签订的税收协定中,相互承担税收饶让抵免义务的有南斯拉夫、马耳他、巴基斯坦、印度、越南等。

三、我国在国际税收饶让抵免中遇到的问题

(一)致使利润回流

利润回流是指外国投资者把在来源国投资产生的利润返回到居住国，而不用于来源国的再投资或扩大再生产的一种行为。当返回的利润带来税收饶让抵免时，饶让抵免的副作用就产生了。因为它鼓励的是将利润汇回居住国，而不是将这些利润再投资到我国以巩固原来的再投资或扩大再生产，这样就使得我国吸引外资的目的落空，影响我国经济的可持续发展。对子公司和分公司而言，税收饶让抵免会影响分公司的利润和子公司汇回母公司的己分配股息。事实上，当国外的法人公司通过在我国设立子公司进行投资时，给予税收饶让抵免的居住国通常都进行了外汇管制，要求一定的利润返回国内。如果子公司在资本输入国的外资中占较大比重，税收饶让抵免会鼓励股息分配，这会牺牲在我国的资本再投资，不利于我国经济的持续性发展。

(二)效果难以得到有效衡量

我国作为发展中国家,为了吸引外资实施了大量的税收优惠措施,为了使我国税收优惠措施真正受惠于外国投资者,我国在同发达国家签订的税收协定中坚持要求缔结饶让抵免条款,而发达国家却把给予我国饶让抵免待遇作为利益的交换,向我国索要在其他方面可获取的更大更现实的利益。为此,我国在得到发达国家给予的饶让抵免待遇时也付出了很大的成本。截至2017年10月,我国己经与103个国家和地区签署了双边税收协定或税务安排,其中99个协定已生效。但是,我国从这些税收饶让抵免条款中获得了多大的收益,付出了多少的成本以及我国从饶让抵免条款中获得的收益是否大于我们付出的成本,对此,我国并没有建立一个科学的衡量机制,对利用饶让抵免条款促进我国经济发展的效果也从未做出过精确的预测和衡量。这影响了我国在对外签订税收协定时对饶让抵免条款应坚持的态度及具体的适用方式。

(三)引起国际避税问题

随着国际间税收竞争的兴起和发展中国家对税收饶让抵免的青睐，出现了是一种新型的国际避税方式一饶让抵免避税，它将滥用税收协定吸纳饶让抵免额与操纵利润结合起来，不仅本国居民而且第三国居民也有可能利用该条款进行逃税。这些公司往往利用关联交易，采取转让定价等方式扩大在来源国可享受税收优惠的利润，不仅造成居住国政府巨大的财政损失，而且来源国的税基也将受到侵蚀。许多外资企业通过减收增支、转让定价、虚报成本等手段来逃避我国的纳税义务。这不仅带来我国税收的大量流失，还严重损害了我国公平的税收环境，造成国内外投资者地位实际上的不平等。

(四)我国现行税制的不完善

十九大中，商务部部长钟山指出，现在中国企业走出去投资的规模不断扩大，目前海外资产达到6万亿美元，仅仅过去的五年(即2012-2017年)，对外投资就超过了6600亿美元。我们国家也从过去的资本输入国变成了资本净输出国，而且过去大多是在周边发展中国家投资，最近几年不断走向发达国家。随着我国资本输出国地位的提升，在我国给予本国居民国外所得予以饶让抵免时，不仅对我国的对外投资税收法规，还对我国的税收征管水平提出新的挑战。目前，由于我国的间接抵免法只涉及到三级，对更高级次不能予以抵免，这不利于彻底消除国际重复征税。同时，饶让抵免的运用会明显增加直接抵免与间接抵免的操作难度。

四、针对我国在税收饶让抵免中的问题应采取的对策

(一)增加再投资优惠政策

由于利润是否回流受诸多因素的影响，比如来源国的再投资优惠政策、市场大小等。因此，为保证我国经济的可持续发展，降低税收饶让抵免的上述副作用，我国可以增加相关的再投资优惠政策。目前我国企业所得税法仅对集成电路生产企业、封装企业和软件产品生产企业规定有再投资退税优惠政策，为确保利润不过分回流到资本输出国，我国应该在此基础上适当、有重点地扩大再投资退税优惠政策范围。对再投资于高新技术产业、公共基础建设、交通能源以及银行保险业等事关我国经济发展大局的资本所得，我国一定要保证再投资退税优惠的力度，加强产业导向作用。同时，我国还应该同其他国家加强国际上的合作，以减少外汇管制对利润汇回的影响。通过双方的沟通、合作，实现双方利益的“共赢”。

(二)建立对税收饶让抵免制度执行结果的绩效评估机制

税收饶让抵免的效果难以衡量，这直接影响我国对税收饶让抵免条款应坚持的态度。针对此问题，我国需要建立科学合理的饶让抵免评估机制。一方面，要对税收饶让抵免进行定性分析，主要分析税收饶让抵免条款的政策目标是否符合我国现阶段经济发展的总目标，优化饶让抵免体系；另一方面，要对税收饶让抵免进行定量分析，按照成本效益分析方法，测算政府实施饶让抵免付出的成本、跨国投资者的受益情况以及相应的社会经济效益，从而评价税收饶让抵免的效率和效果。今后，对我国拟缔结的税收饶让抵免条款，要先进行可行性分析论证，通过成本效益分析来决定饶让抵免条款的取舍；对己经存在的饶让抵免条款，要进行实施效果的分析评佔，通过核算的饶让抵免条款成本和带来的经济社会效益，来决定是否续签或延长饶让抵免条款的期限。

(三)设计更加合理的税收饶让抵免条款

为了防范外国投资者利用饶让抵免条款进行避税,我们应在税收协定中加入反滥用饶让抵免条款的规定，通过税收协定的相关条文加以规范。如果发生饶让抵免避税，我国可以充分利用情报交换和协商程序通过与相关国家积极的沟通、协作来进行反避税活动。在签订税收协定时,应尽量避免采用核定税收饶让方式,最好是双方能够协商确定一个固定的税收饶让抵免比率或者设定一个浮动范围,以防止居住国滥用饶让抵免条款,故意核定很低的税收饶让比率,从而使外国投资者未能充分享受到税收饶让抵免的好处,使我国因实行减免税优惠少征的税收转移给居住国政府。

(四)完善对外投资税收法规

税收饶让抵免的确会增加税法操作的难度，但它同时也促进了我国对外投资税收法规和税收征管的建设和发展。为了完善我国对外投资税收法规，我国需要对间接抵免法的级次做出修订，以消除国际重复征税对跨国企业的影响。同时，由于税收饶让抵免条款明显增加了我国抵免法的复杂性和计算难度，为减轻这一不利影响，我国在缔结饶让抵免条款时，要明确铙让抵免适用的减免税范围，对投资所得可以予以定率抵免。