全球金融账户涉税信息统一报告标准(CRS)的国际法研究

(重庆大学 重庆 400000)

一、与CRS相关的概念

国际税收情报交换(international exchange of tax information)是指为了减少国际逃避税问题，减少恶性税收竞争，各主权国家之间通过相互签订双边、多边协议，促进税收情报高效流转的税收协调方式。税收情报交换的形式包括自动情报交换(AEOI)、应请求的情报交换(EOIR)、同期税务稽查、境外税务调查以及行业范围内的情报交换等，其中AEIO和EOIR为最重要的两种形式。①

为促进税收情报自动交换的发展，OECD于2014年2月13日发布金融账户涉税信息自动交换标准(Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information)(《AEOI 标准》)，并于2014 年7月15日，在G20财长会议上发布了新的《税收 AEOI 标准》。上述两份文件均旨在将国际税收透明度标准升级为自动信息交换，但后者是对前者的注释和细化，主体内容包含“税务当局协定范本”(Model Competent Authority Agreement，简称Model CAA)和CRS两个部分。CAA是区域税务主管当局之间开展金融账务涉税信息自动情报交换的操作性规范文件，涉及情报交换的信息范围、时间、保密性、基础设施要求(包括双边范本和多边范本)以及保障措施等。CRS则明确了各税收区域内金融机构所应遵循的尽职调查义务，规范了金融机构获取和报送外国居民账户信息的程序和要求。CRS是AEOI标准的核心内容，其初衷在于方便各税务主管当局掌握其税收居民在他国或地区的涉税情况，改进传统税收情报交换模式下低调率、高成本等缺点。

二、CRS出台的背景

当前国际税收征管面临诸多问题，如有些跨国纳税人利用各国税收征管漏洞和税制差异逃避税，造成各国税基侵蚀和利润转移(Base Erosion and Profit Shifting，BEPS)以及国际重复征税；有些国家通过对企业实行过低税负甚至零税负来吸引外国企业投资，扭曲资本和贸易的正常流向，形成有害税收竞争。仅仅依靠各国国内法的单边救济已无法有效解决问题的情况下，双边或多边救济方式显得愈发重要。为促进国际税务征管的多边合作，2010年，OECD和欧洲委员会对原本只有属于OECD和欧洲委员会成员国的国家才有权批准加入的《多边税收行政互助共约》进行修改并开放给世界各国签署，标志着全球范围内第一个多边税收合作公约的诞生。②公约明确规定各缔约国可以进一步签订有关金融机构涉税信息自动交换的双边或多边协定，并规定了成员国之间进行信息自动交换、信息保密以及合理使用等规则，为各国金融机构进行涉税信息自动交换提供了国际法层面的硬法基础。

三、CRS的运行情况

截至2018年10月，厄瓜多尔加入《多边主管当局协定》后，目前加入协定并承诺在CRS框架下进行信息自动交换的国家已达104个，瑞士、卢森堡、奥地利等曾经为客户提供严密的银行信息保密服务的国家也先后加入了国际社会承诺实施CRS标准的潮流。

2017年9月份，首轮CRS税务信息已经完成，第一批自动实施涉税信息的国家一共49个，包括比利时、百慕大、哥伦比亚、捷克共和国、丹麦等，OECD在G20峰会期间发布的税收报告中指出，此次税收交换所涉的额外税收额大约850亿欧元，涵盖近50万自然人或机构的离岸金融信息。

我国是全球化税收情报自动交换的有力支持者和积极参与者。2014年9月，经国务院批准，我国在G20财政部长和央行行长会议上承诺将实施《金融账户涉税信息自动报告标准》。2015年7月1日我国全国人大常委会批准我国加入《公约》，标志着我国成为该公约的第56个签约方，其也是我国签署的第一项多边税收条约，为我国在多边机制下进行税收情报自动交换提供了法律基础。

2015年12月16日，我国签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局协议》，为我国开展金融账户涉税信息交换工作提供了国际法依据。根据MCAA规定，已加入《公约》的国家如果签署MCAA，即不需依次与各国分别签订《主管当局协议》。但是仅仅签署MCAA并不意味着国家之间就可以自动进行税收信息交换，完全建立CRS下的信息自动机交换机制还需参与国向OECD提交“正式通知”，该正式通知具体应包含以下内容：第一、应确认本国的CRS立法已经完成，并告知OECD其选择采取的模式为双边信息交换模式亦或单边信息交换模式；第二、有关涉税信息传输和提信息保密方式的说明；第三、有关信息交换中数据保密义务的说明；第四、确认本国已经有符合要求的信息保密和数据保障；五、列出在CRS MCAA模式下，原意与其进行信息交换的伙伴国。目前我国须向61个国家与地区政府提供涉税信息，这些国家或地区包括巴西、智利、德国、法国等，有87个国家与地区向我国提供涉税信息，如瑞士、冰岛等国。

为顺应承诺，我国相继出台了《管理办法》、《银行业存款类金融机构非居民金融账户涉税信息尽职调查细则》，将CRS规则转化为国内法规定，以保证CRS规则的实施。上述法规的规则制定整体采纳了CRS的核心机制与概念，应CRS要求在某些方面进一步进行了细化，但是在另外一些方面则对CRS规则进行了简化，有时基于特殊的法律背景亦做出了不同于CRS的规定。

《管理办法》由七章组成，主要对以下内容进行了规定：个人账户的尽职调查、机构账户的尽职调查以及有关的监督管理规则。《管理办法》的制度设计与CRS的制度设计相似，对存量账户与新设账户进行了区分，进而针对二者设立不同的尽职调查程序：对于存量账户，金融机构主要依据现有信息进行尽职调查，而对于新设账户，则依据账户持有人在开立账户时出具的自我证明文件及相关信息进行识别。此外，《管理办法》亦规定依据个人账户与机构账户的总价值数额来区分高净值账户与低净值账户，对存量高净值个人账户设立加强审查程序，这些制度构建均与CRS规则相同。

可以说，近日颁布实施的《调查细则》的出台，与《管理办法》一起构成了我国实施金融账户涉税信息交换的政策主体，但是两个文件本身规制的重点不是中国税务居民，而是非居民。其意义在于表明我国积极参加全球金融账户信息交换，这一友好互惠的姿态定会迎来其他国家(地区)对我国税收征管的协助与支持，从而实现中国税收居民海外账户及其信息在我国的透明化，提高我国税收征管的效力。

此外，2018年9月，我国已开始根据承诺实施首次对外信息交换，相关中国居民或机构的海外金融账户信息已开始被呈报至中国税务机关。根据《管理办法》，我国应于2018年12月31日前完成对存量个人低净值账户的尽职调查。

四、CRS的主要影响

CRS的实施对中国税收管辖利益的保护有明显的积极作用。首先，中国的境外收益征管漏洞将被堵住。根据《个人所得税法》第一条，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。以往在缺少有效监控的情况下，税务机关无法对纳税居民的境外收益有效监管，但CRS在中国全面落地后，包括纳税居民的境外投资、劳务等在内的境外收益均应向中国税务机关履行纳税申报的义务。其次，非法离境资产将面临补税的法律责任。③根据《税收征管法》第三十二条，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。目前，部分境外个人名下的存量金融账户内的存款等金融资产，实际上是通过借款、虚假贸易、虚假投资等途径非法离境的，并未按照中国相关税收法律、法规规定进行完税，在法律上处于“应申报而未申报”的状态。因此，中国实施CRS之后，特别是2018年9月进行信息交换后，中国税务居民境外金融账户涉税信息反馈到中国税务机关时，这些未完税收入将面临补税等法律风险和法律责任。

五、结语

进入21世纪以来，国际社会逐渐加强了国际税收行政合作，推动了全球范围内的税收情报交换工作的快速发展，自动情报交换制度逐渐受到各国的重视和推行，成为国际税收征管合作体系的发展趋势和方向。《AEOI标准》和《税收AEOI标准》的发布说明当前已基本构建形成了税收情报自动交换的国际规则。CRS作为作为《AEOI标准》的核心内容，明确了各税收辖区内金融机构所应遵守的尽职调查与报告义务，并对此项义务进行了具体的规定。同时，CRS制度的实施还需依托各国将其转化为国内法，从而得以在各国具体施行，这需要我们重点关注、研究。

我国最高层领导人在G20峰会作出的公开表态与承诺以及加入的一系列公约和协定中可以看出，中国是全球化税收自动情报交换的有力支持者和积极参加者。但是，自动交换情报所涉及的金融账户透明化规则，对于中国而言是一种“舶来品”，CRS在施行过程中难免存在一些国际层面以及国内层面的问题。国际层面问题诸如全球税务透明与交换论坛作用有限，美国非CRS参与国，有成为避税天堂的可能，国家间利益不平衡等等。国内层面的问题包括CRS相关立法存在缺陷、对纳税人权利保护不足，金融机构合规负担过重等。

因此，通过学习借鉴美国《海外账户税收遵从法案》以及欧盟的《利息税指令》和《行政合作指令》的推行经验，我国应进一步完善国际税收信息交换法律体系，提高《管理办法》和《工作规程》的法律层级，修订《个人所得税法》和《税收征管法》，完善罚则体系。同时，我国应加强在尽职调查与申报的过程中的纳税人权利的保护力度，并在充分运用反洗钱制度的基础上，节省合规成本。总之，我国只有积极参加国际税收征管合作，表明中国态度，才能在国际舞台上有更多的话语权。

【注释】

①崔晓静：“全球税收治理中的软法治理”，载《中外法学》，2015(5),第1286页。

②《多边税收征管互助公约》(经2010年议定书修订)第六条：“两个或两个以上的缔约方应根据相互协商所确定的程序自动交换涉及不同类别案件且符合第四条规定的情报。”

③燕彬：《认识FATCA和CRS》,法律出版社，2018年版，第296页。