营改增前取得不动产简易计税涉税事项探讨

(福建中烟工业有限责任公司 福建 厦门 361000)

一、转让不动产(不含自建)增值税相关政策

《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)对一般纳税然转让不动产(不含自建)增值税征管按不动产取得时间做了不同规定。

(一)2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产。可以适用简易计税方法，差额计税。销售额为取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，税率为5%的征收率，计算的税额为应纳税额。

(二)2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产。适用一般计税方法，全额计税。销售额为取得的全部价款和价外费用，税率为11%①，计算的税额为销项税额。

可以看出，纳税人适用简易计税方法，需要满足两个条件。一是不动产取得时间必须在2016年4月30日前；二是必须提供合法有效的差额扣除凭证。在实务中，不动产取得包括直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式，产权证明办理手续繁杂，时间跨度长，且可能由于各种原因无法取得购房发票，因此如何判定不动产取得时间、如何提供替代的合法有效的差额扣除凭证，直接关系到纳税人是否能够切实采用简易计税方法。

二、不动产取得时间判定

一般认为，参照财税[2016]36号文件规定，以直接购买、接受捐赠、接受投资入股或抵债方式取得，以不动产权属变更的当天为取得的时间。

在实务中，不动产转让涉及税款清算、产权交易过户等事项，流程较长，权属变更时间滞后于营业税等税费完税时间，可能存在纳税人在营改增前取得营业税及附加、契税及土增税等完税凭证，但在营改增后办理完不动产权属变更相关手续的情形。此时纳税人无法取得营改增后开具的增值税专用发票，未进行进项抵扣，如按不动产权属变更的当天作为不动产取得时间，则无法适用简易计税方法，将导致重复征税。

对不动产取得时间的争议其实由来已久，早在2005年，为明确个人出售购买两年以上住房营业税减免的购房时间口径，国家税务总局出台了专门文件。其中《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》(国税发〔2005〕172号)明确规定：纳税人申报时，同时出具房屋产权证和契税完税证明且二者所注明的时间不一致的，按照“孰先”的原则确定购买房屋的时间。

营改增后，个人转让住房享受税收优惠的时间判定问题依然存在。国家税务总局《国家税务总局关于个人转让住房享受税收优惠政策判定购房时间问题的公告》(国家税务总局公告2017年第8号)及公告解读对上述政策进行了明确和补充，指出目前所有与住房交易有关的税种对购房时间都采取统一的判断标准：按照契税完税证明和房屋产权证书(包括不动产权证书，下同)的注明日期两项标准“孰先”原则判断。

因此，如纳税人在营改增后取得不动产权属证明，但在营改增前已取得契税完税证明，则按“孰先”原则，判定其取得不动产时间为营改增前，其转让不动产可适用简易计税方法。

三、增值税差额扣除凭证

《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第六条对适用简易计税方法的差额扣除凭证做了明确的规定：纳税人按规定从取得的全部价款和价外费用中扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价的，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：(一)税务部门监制的发票。(二)法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书。(三)国家税务总局规定的其他凭证。

在实务中，可能由于购房发票丢失或者取得房产时以营业税完税证明办理房产过户手续未开具营业税发票等原因，导致纳税人转让不动产时无法提供原取得不动产时的发票。因此，《国家税务总局关于纳税人转让不动产缴纳增值税差额扣除有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第73号)对此类情形做了特别规定：纳税人转让不动产，按照有关规定差额缴纳增值税的，如因丢失等原因无法提供取得不动产时的发票，可向税务机关提供其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料，进行差额扣除；纳税人同时保留取得不动产时的发票和其他能证明契税计税金额的完税凭证等资料的，应当凭发票进行差额扣除。

因此，如纳税人能提供原购房发票，则以购房发票作为差额扣除凭证，按购房发票金额进行差额扣除；如纳税人不能提供原购房发票，但能提供证明契税计税金额的完税凭证等资料，则以该资料作为差额扣除凭证，按契税计税金额进行差额扣除。

此外，根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第七条规定：纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)，如果纳税人无法提供原购房发票是因为取得时销售方未开具发票(如同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，直接以营业税完税凭证办理房产过户手续)，则可与原销售方积极协商，在2017年12月31日之前补开发票，作为日后不动产转让的扣除凭证。

四、土地增值税扣除凭证

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第三项规定，转让二手房计算增值额的扣除项目，旧房及建筑物的评估价格。《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定：纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条的规定，实行核定征收。

营改增后，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)基本延续了上述扣除政策，并对提供的购房发票为营改增后取得的增值税普通发票和增值税专用发票等情形进行了补充规定。

由此可以看出，与增值税的差额扣除不同，目前法规明确列明的土地增值税扣除依据只有两项：一是评估价格；二是购房发票。如果以上两项都无法提供，则只能进行核定征收。在国家税务总局2016年第73号公告对增值税差额扣除凭证做了补充规定之后，没有后续政策明确将该补充规定延伸至土地增值税的增值额扣除项目，因此税务部门可能对此不予认可。

本文认为，无论是增值税的差额扣除凭证还是土地增值税计算增值额扣除项目的购房发票，其指向的都是纳税人原取得不动产的购置原价或作价，其法理应该是一致的，因此，以契税完税证明上的计税金额作为扣除项目计算依据是合理的，也更符合纳税人的实际。

【注释】

①2018年5月1日起，根据《关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)，税率调整为10%。