新收入准则下网络打车平台特殊业务的财税处理

李艳

【摘 要】 M打车平台是O2O运营模式下的一个打车平台。面对“M打车平台”丰富的业务，国家税务总局和财政部还暂时没有出台法律法规来对其财税处理进行规范。文章以“M打车平台”最主要的业务快车业务为例，依据财政部2017年颁布的“CAS14——收入”（财会〔2017〕22号文）中收入确认“五步法”的确认原则，对现有平台收入确认、税率的选择、订单取消等会计处理进行了分析，以期为实务工作者提供一定的指导。

【关键词】 M打车平台; 积分; 优惠券; 收入确认; 增值税

【中图分类号】 F234  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）05-0080-04

一、引言

目前，市场上打车软件层出不穷，网约车业务不断发展，严重影响了市场秩序和出租车的收入，并且网约车存在行车安全隐患和缺乏道路经营许可证，这使得多地政府部门纷纷紧急叫停网约车业务。2016年7月，国务院办公厅发布《关于深化改革推进出租汽车行业健康发展的指导意见》，指导意见的发布正式宣告了网约车的合法化。本文以“M打车平台”最主要的业务快车业务为例，通过案例对其主营业务进行分析，论述了不同情况下的财税处理及存在的问题，以期为相关部门未来制定政策提供一定参考和建议。[1]

二、新收入准则下打车平台的财税处理

（一）新收入准则下收入的确认

根据新修订的收入准则规定，企业销售收入是指企业在销售货物、服务，提供劳务以及转入无形资产、不动产这些行为中获得的支付对价。对于企业来说，这些销售行为最终的法律依据及最初始的出发点都是以相关合同的订立及后期的履行为落脚点。为此，新修订的收入准则通过合同作为规范企业收入确认的逻辑起点，并以“控制权的转移”作为企业收入确认的根本标志，所谓“控制权转移”是指买方能够主导合同标的并获得几乎全部经济利益。以M平台为例，确认收入要从以下五步入手：

第一步，按照新修订的收入准则识别与客户签订的合同。《合同法》第四百二十四条对居间合同进行了定义。居间合同是指居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬合同。从该定义中可以看出，M平台与乘客和打车司机签订的合同是种居间合同。同时，此种居间合同又是以一种数据电文的形式存在。根据《合同法》第十一条规定，数据电文是书面合同的一种。因此，综上，乘客通过打车平台打车行为相当于订立的合同成立。满足收入确认中第一步的要求。

第二步，识别合同中的各项履约义务。即识别合同的履约义务是否为单项或者存在多项履约。M平台与乘客和打车司机签订的居间合同中规定了车主有义务按照平台指令将乘客送达指定的目的地。该项义务构成一项履约义务。但是在实际业务中，在乘客打车成功后，平台有可能赠送乘客优惠券或积分、M币等。那么根据新收入准则第三十五条的规定，“对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务”。因此，如果打车行为引发了平台赠送优惠券或者M币，那么此种行为也应单独作为一项履约义务。

第三步，根据合同约定确定合同价款。新准则规定确认合同的价格是指交易卖方向买方提供了商品或者服务等获取一定的报酬。此种报酬可以用货币进行计量，且该价格考虑货币的时间价值、可变价格等。因此在M平台中乘客最后在线支付的价格，即为新准则中所谓打车服务的合同的价款。

第四步，合同价款确定后根据各项履约义务进行合同对价的划分。新收入准则第二十条中对涉及多项履约义务的合同价款如何进行分配进行了规范。在合同成立时，若合同中包含两项或者多项履约义务，应按照单项履约义务中商品或者服务的对价占所有履约义务的比例，将交易价格分摊到各个履约义务中。因此根据M平台有赠送优惠券和发放积分等行为，分别确认合同价款。

第五步，根据履约义务完成情况来确认相应的收入。第五步指出了在何时确认收入，新收入准则中规定应在商品的风险和报酬转移时，即控制权进行转移后，确认收入。因此，企业在订立合同时应判断是在履约完成时还是履约过程中确认收入。同时，还应确认相应的控制权是在某一时段还是某一时点进行了转移。新收入准则明确了满足三个条件之一的，应在某一时间段进行确認。第一，客户在企业履约的同时取得并消耗企业履约所带来的经济利益;第二，客户对在建的商品可以进行控制;第三，企业在履约中产出的商品具有一定的不可替代性，同时该企业可以在整个合同的期间内就累计至今已经完成的项目收取相应的报酬。因此以打车为例，当乘客被送到指定的目的地，可视同相关的风险报酬已经转移，由此可以在到达目的地或是完成订单时，进行收入的确认。

（二）增值税税率的选择

2013年，“营改增”试点首先在交通运输业和现代服务业开始推行，2016年5月1日，随着《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的发布，营业税正式退出了历史的舞台。那么作为M打车业务所获得的收入也应缴纳增值税。但是，增值税不同行业的税率的不同，作为新兴的O2O打车收入平台应按照哪类行业进行缴税，一直是争论的焦点。本文认为快车业务应按照交通运输业中“客运服务”缴纳增值税，2018年3月28日，国务院常务会议确定从2018年5月1日起，制造业等行业增值税税率将从17%降至16%，交通运输、建筑、基础电信服务等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。互联网打车平台属于交通运输业行业，其中一般纳税人的税率为10%，而小规模纳税人为3%。具体原因为：第一，根据税法的定义，交通运输业是指使用人力、畜力或运输工具使旅客或货物的空间位置得到转移，按照约定将货物或旅客送达指定地点的业务活动，M打车出行就是为了满足乘客的出行需求而产生的，因此M打车出行属于交通运输业，应按交通运输业缴纳增值税。第二，按照财税〔2016〕36号文的规定，“公共交通的运输服务可以按照简易征收的办法进行纳税，其增值税进项税额不得抵扣。”在实际打车中，一般乘客如果需要发票，M打车互联网平台会为乘客开具电子发票或者纸质发票。从日常取得的发票中可以看到，M打车开具的是增值税普通发票，应税栏目为“客运服务费”，税率为3%。由此可以看出，M打车公司是按照客运服务缴纳增值税的，同时还是小规模纳税人，其在日常核算时按照简易办法计算缴纳增值税。[2]

三、M打车平台基本业务核算介绍

M打车平台收到乘客支付的款项后，扣除自己的佣金，该佣金分为两部分，一部分是固定佣金及每完成一单收取0.5元的信息费，用于平台运营和订单分发;另一部分是变动佣金，即为每个订单中车费总计的20%。扣除佣金以后，剩余的留给车主，车主每周二可以从自己账户提取一定金额的车费。目前，M打车平台的主要业务收入是佣金收入，而在收入来源中，M打车平台占比最大，比重大约为20%，因此M打车平台应将快车业务取得的收入确认为“主营业务收入”。同时，M打车平台扣除佣金收入后，剩余款项相当于平台代车主收取。当车主在按照平台指令将乘客送达目的地，履行了指定的义务后，车主的M打车平台账户会显示车费到账，因此对M打车平台来说，预收的款项应当计入“预收账款”。相关会计处理如下：假设所有案例中，M打车平台的佣金均按（车费合计×20%+0.5）的费率来计算。要计算主营业务收入，首先应确认预收账款和应交增值税，最后倒挤出主营业务收入科目余额，预收账款的金额即为新准则中的交易价格。其计算公式为订单总价-（车费合计×20%+0.5），而增值税的计算公式为车费合计×税率/1+税率。[3]

四、快车特殊业务的财税问题探讨

（一）打车积分会计处理

M币是“M打车平台”新推出的积分商城当中的虚拟币。用户在使用M打车平台的不同服务，并且用微信或支付宝支付车费后，可获得M打车平台赠送的M币。用户可以在M打车商城中用M币兑换乘车抵扣券，下次使用M打车平台的快车、专车或其他服务时，可用M币抵扣券抵扣车费。

根据新收入准则，打车获取M币应作为一项单项履约行为，其交易价格应按照一定收入比例单独确认。因此，本文认为企业取得销售款时应在收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，奖励积分的部分计入递延收益，待客户实际兑换或积分失效时，再将这一部分收入转为当期损益。商场积分一般是根据固定消费金额获取固定数目积分，然后再根据固定数目积分兑换指定商品，公允价值便于确定，而M币的公允价值不易确定，这是因为：（1）M币获取方式多样，出租车业务每5元可获得1枚M币，每天最多兑换2次;而专车、快车每2元即可获得2枚M币，每天可兑换7次。（2）M币兑换规则多样，乘客不仅可以用M币抵扣车费，也可以兑换第三方商家的商品或服务，并且抵扣车费规则也不同，抵扣1元出租车费需要69枚M币，抵扣1元快车、专车车费需要49枚M币。如果M币用来兑换M打车互联网平台的产品，那么可以用成本确定M币的公允价值，如果M币用来兑换第三方平台的商品或服务，那么应当看作是外购商品，用市价确定M币的公允价值。

1.M币兑换的增值税处理

对于M币兑换时是否需要再次缴纳增值税，税法中并没有明确规定。有观点认为兑换M币后获得的商品或劳务相当于商家赠送，对商家来说视同销售，应当缴纳增值税;也有观点认为，M币产生于乘车消费，而乘车消费中已经缴纳增值税，无需再缴纳增值税。本文认为M币兑换商品或者服务时应区别为打车消费行为，乘客在未来是否兑换M币并不确定，因为乘客获得M币与兑换商品应视为两个独立的过程，在计算销项税时，也应全额进行计算。

2.M币兑换本平台商品或第三方其他商品的会计处理

根据M打车互联网平台兑换规则，乘客可以用M币兑换代金券来抵扣车费，也可以用M币来兑换第三方平台的商品或服务。根据企业会计准则，在这种情况下，应将递延收益与支付给第三方平台价款之间的差额计入“其他业务收入”。本文认为，M打车互联网平台吸引乘客用M币来兑换第三方平台的商品和服务，差额应作为佣金收入，计入“其他业务收入”，同时这部分差额应按照经纪代理业6%的税率征收增值税。

例1：2018年6月2日乘客出行选择M打车业务，共支付车费200元，根据M币获取规则，快车业务每2元可获得1枚M币，乘客共获取100枚M币。

其中M打车平台平台收取佣金（交易价格）200×20%+0.5=40.5（元），其中应交增值税40.5×3%/（1+3%）=1.18（元），M幣公允价值即递延收益（40.5-1.18）×100/（100+200）=12.98（元），主营业务收入为200-40.5=159.5（元），M打车平台应做如下分录：

借：银行存款  200

贷：预收账款——快车业务（××车主） 159.5

主营业务收入26.34（200-159.5-12.98-1.18）

递延收益 12.98（40.5-1.18）×100/（100+200）

应交税费——应交增值税（销项税额）1.18

例2：2018年M打车平台M打车业务中总共产生7万枚M币，确认递延收益1.2万元，其中5万枚M币已被兑换，4万枚M币用于兑换代金券抵扣车费，1万枚M币兑换第三方平台商品或服务，假设M打车互联网平台为了1万枚M币支付给了第三方1 000元。首先，在兑换M打车互联网平台代金券中，应确认递延收益=4/7×1.2=0.69（万元），其中，应交增值税=6 900×3%/（1+3%）=200.98（元），会计分录如下，单位：元。

借：递延收益   6 900

贷：主营业务收入          6 699.02

应交税费——应交增值税（销项税额）   200.98

1万枚M币兑换第三方平台商品或服务，应确认递延收益1×1.2/7.06=0.17（万元），其中应交增值税1 700×6%/（1+6%）=96.23（元），会计分录如下，单位（元）：

借：递延收益    1 700

贷：其他应付款——××公司      1 000

其他业务收入            603.77

应交税费——应交增值税（销项税额） 96.23

（二）M打车发放代金券的財税处理

目前M打车互联网平台除了推出“M币”形式的奖励积分制度，还有发放代金券等优惠活动，代金券作为一种促销方式鼓励乘客使用代金券消费。

1.打车送券。最常见的发放代金券的方式就是乘客首次在M打车互联网平台上消费并且全额支付车费后，M打车互联网平台会自动发放代金券。关于增值税的处理，国家税务总局还没有做出统一规定，根据最新的收入准则规定，应根据打车券被使用概率、代金券的具体金额估计出单独的售价，乘客收到代金券时，将交易价格分摊至这项额外购买选择权，在乘客使用或者失效时确认收入。

例3：2018年6月2日乘客选择M打车业务出行，共支付车费20元，平台赠送10元快车券。2018年6月3日乘客乘坐M打车支付车费20元，使用10元代金券，实际支付车费10元。

2018年6月2日，M打车互联网平台按照例题1进行会计处理，代金券应按照分摊价格确认为递延收益，在使用时确认为收入。根据以往经验，假设10元代金券的价值为5元，打车平台适用的增值税率为3%。

其中交易价格=20×20%+0.5=4.5（元）

主营业务收入=4.5/（4.5+5）×24.5=0.47（元）

应交税费：0.47/（1+3%）×3%=0.014（元）

递延收益=5/（4.5+5）×5-0.0014=0.5286（元）

订单完成时，相关会计分录如下：

借：银行存款 10

贷：主营业务收入     0.47

递延收益——代金券  0.5286

应交税费——应交增值税（销项税额）0.0014

预收账款        9

2018年6月3日，10元代金券被使用时，假设此处不考虑增值税，会计分录如下：

借：递延收益——代金券  0.5286

贷：主营业务收入        0.5286

2.无偿发券。为了让更多乘客选择M打车平台，M打车互联网平台会通过多种方式向乘客发放乘车代金券。乘客可以通过关注微信公众号，每天都有机会获得免费的乘车代金券，同时M打车互联网平台也会给新注册的乘客发放代金券，除此之外，乘客也可以在微博上领取明星发放的代金券红包。本文认为，这种代金券获取方式与上文不同，上文乘客需要消费才能获得代金券，而在这种代金券发放方式中，乘客不需要消费就可以获得代金券。由于不能可靠地估计代金券的发放量和使用率，不符合收入的确认原则，因此这种代金券使用时应当理解为商业折扣，按实际收到的款项入账，当成可领取代金券时只需备案即可。按照税法对商业折扣的规定，如果销售发票上同时注明价款和折扣额，应当以折扣后的价款为实际销售额来计算增值税;如果销售发票上并未同时注明价款和折扣额，那么应当以价款为销售额，不能抵扣折扣额。

例4：2017年6月15日乙乘客关注了“M打车”微信公众号，领取了一张10元代金券，有效期为10天。2017年6月20日乘客选择M打车平台业务，应计车费50元，实付40元，假设销售折扣和销售额在一张发票进行了列明，且不考虑积分的影响。

M打车互联网平台应做如下会计分录：

借：银行存款  40

贷：应付账款——快车业务31.5（40-40×20%+0.5）

主营业务收入7.33

应交税费——应交增值税（销项税额）

1.17（40×3%/1+3%）

（三）M打车平台支付加盟商的收入的处理

M打车平台通常会通过收取保证金的方式与第三方的车队合作，第三方车队与打车平台签订合同，按照消费者实际消费分给各个加盟车队，以M打车平台为例，一些汽车租赁公司会自行组织车队，并对车队进行统一的管理。通过与车队签订加盟合同达成最初的合作关系，等到M打车平台收到消费者车款后，按照协议进行收入的分配。收入一旦分配完毕，由M打车平台向加盟车队发出收入确认通知书，由加盟车队确认收入通知书后，开具相应的收款发票（增值税专票或者普票），M打车平台根据收到的发票，进行款项的支付。因此，M打车平台向加盟商支付的收入，由于发票开具时间等环节，通常无法在当期完成相应的账务处理。针对这种情况，本文认为应该根据“权责发生制”的规定，相关费用应在归属的当期确认，因此，当存在在跨期结算时候，应在当月进行计提，同时，在互联网打车业务中，对加盟车队的收入分配可视为打车平台企业在提供劳务时候应发生的成本。由此，当月计提的金额可计入“主营业务成本”科目。会计分录为：借记“主营业务成本——加盟车队”，贷记“应付账款——加盟车队”。由于现行政策对于该项业务允许进行增值税抵扣，因此，若加盟车队向打车平台开具了增值税专用发票，那么当打车平台收到发票时，应把进项税冲减成本。红字冲销主营业务成本的借方金额。

（四）订单退款的财税处理

当乘客成功乘车后，款项已经进行了支付，但是也会由于车主态度不好等问题，引起乘客的事后在M打车平台进行申诉退款。面对这种申诉退款，M打车平台应及时核实当时的情况，并及时进行处理。若经过核实，平台应将处理结果反馈给乘客。当申诉成功时，M打车平台应全额把乘车费用退给乘客。同时冲减M打车平台的佣金收入和代收司机的预收款项。若预收款已经支付给了车主，那么本文认为可以代垫的退款作为预付给司机的费用，在会计处理上计入“预付账款——某车主”，待该车主在下次提供服务时，按照实际劳务费用抵减上次的预付款。

（五）订单取消的财税处理

在日常业务中，不可避免地会遇到乘客和车主取消订单的情况，为了保证成单率，M打车互联网平台规定，在车主接单后2分钟内，车主和乘客都可以免费取消订单，2分钟以后，若乘客取消订单，则须支付一定金额的补偿费用，若车主取消订单，则须接受惩罚，以代金券的方式补偿给乘客。若车主和乘客账户有余额，M打车互联网平台将直接从账户中扣取费用，若账户中没有余额，那么M打车互联网平台会发送提醒，否则不能接单或在M打车互联网平台上下订单。若乘客取消订单，则需要支付一定的补偿费用，M打车互联网平台应做如下会计分录：借记“应收账款——××乘客”;贷记“应付账款——快车业务”。若车主原因取消订单，需要支付一定金额给M打车互联网平台，同时M打车互联网平台发放代金券补偿乘客，平台应借记“应收账款——快车业务”，贷记“营业外收入”。

【参考文献】

[1] 杨伟鸽.国际会计准则下O2O打车软件企业收入的确认[J].会计之友，2017（20）：26-28.

[2] 财政部，国家税务总局.关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知[A].财税〔2013〕37号，2013.

[3] 黄沙沙，孔庆林.“五步法”收入确认模型应用研究：以 房地产行业为例[J].财会通讯，2017（4）：59-62.

[4] 胡婷婷.O2O模式下第三方打车软件平台收入确认问题探析[J].财务与会计，2017（4）：47-48.