投资性房地产持有利得结转时点确认问题的研究——基于国际财务报告概念框架的视角

黄 腾 叶 敏

（福州大学至诚学院，福建福州，350002）

一、问题提出

甲公司于2018年1月1日将一栋自用房屋（假定原值100万元，预计使用年限20年，已计提3年累计折旧15万元，已计提减值5万元）用于对外出租，转换当日投资性房地产公允价值为120万元，假定甲公司满足投资性房地产公允价值后续计量模式的要求，采用公允价值模式进行后续计量。由于转换日公允价值120万元大于原固定资产账面价值80万元，贷方差额40万元按投资性房地产准则要求计入“其他综合收益”。

甲公司自2018年1月1日以后采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，至2018年12月31日投资性房地产公允价值为140万元，当日甲公司决定收回对外出租的投资性房地产改为自用，转换日投资性房地产公允价值140万元与投资性房地产账面价值120万元差额计入“公允价值变动损益”，后续固定资产（假定固定资产使用年限剩余10年，直线折旧，无残值）自用按固定资产准则后续处理，2019年12月31日将固定资产以120万元出售。甲公司账务处理为：

1. 2018年1月1日固定转换投资性房地产时账务处理

借：投资性房地产——成本120

固定资产减值准备5

累计折旧15

贷：固定资产100

其他综合收益40

2. 2018年12月31日投资性房地产转固定资产时账务处理

借：固定资产140

贷：投资性房地产——成本120

公允价值变动损益20

实务中对“其他综合收益”40万重分类进入损益时点的处理有两种方法。

方法一：在2018年12月31日在投资性房地产转换为自用固定资产时重分类进入损益。

借：其他综合收益 40

贷：公允价值变动损益 40

其理论依据是以公允价值进行后续计量的投资性房地产和转换后的自用固定资产，此两种资产为企业带来的现金流金额、时间分布和风险情况完全不同，可以认定投资性房地产转换为自用固定资产时予以终止确认。

方法二：在2019年12月31日待固定资产处置时重分类进入损益。

借：固定资产清理126

累计折旧14

贷： 固定资产140

借：银行存款 120

贷：固定资产清理120

借：其他综合收益40

贷：固定资产清理40

借：固定资产清理36

贷：资产处置损益36

该做法的理论依据是投资性房地产转换为固定资产只是企业管理资产的业务模式发生变更，资产主体的控制权并未发生变化，不符合终止确认的条件，因此等到固定资产对外出售时才符合行终止确认的条件。

本文尝试运用概念框架的相关理论探讨该类经济业务在实务中的两种处理方式哪一种较为合适。

二、企业准则对“其他综合收益”重分类进入损益的相关规定

投资性房地产准则中并未对“其他综合收益”重分类进入损益时点有明确规定。但是，在投资性房地产准则应用指南中有这样规定：转换日公允价值大于原账面价值的，其差额作为所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。[1]

上述案例中，2018年1月1日将自用固定资产账面价值80万元转换为以公允价值后续计量的投资性房地产公允价值120万元，差额40万元计入“其他综合收益”。如果2018年3月1日将该投资性房地产以140万元价格出售，此时要将“其他综合收益”40万元重分类进入损益，调减“其他业务成本”。对于该类型业务的处理，理论和实务采用一致的处理方式，并不存在争议。但是投资性房地产转换为自用固定资产时是否可以被认定为是对投资性房地产的处置，还是当对外出售该项资产，主体失去控制权时被视为处置。因此，正确理解“处置”的含义显得尤为重要。

参照投资性房地产准则第五章处置中的第十七条：当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产，可见准则原文并未对“处置”进行充分解读。通过分析，本文认为准则给出了“处置”的另一种解释是“终止确认”，意味着当投资性房地产在终止确认时，原计入“其他综合收益”的项目会重分类进入损益。因此，明确“终止确认”的时点是解决上述案例中问题的关键。

三、相关结论的理论基础

（一）财务报告概念框架

2018年3月国际会计准则理事会颁布的财务报告概念框架中明确且特别强调了财务报告概念框架的地位，指出财务报告概念框架不是准则，不能代替准则中的任何内容。但是制定财务报告概念框架的目的之一，是帮助企业在进行特殊交易处理时，或在具体准则没有明确规定时，企业如何恰当的进行会计处理提供指引。[2]由于投资性房地产持有“其他综合收益”结转时点的确认问题在实务中存在不同的处理方式，而准则对此并无明确规定，因此本文希望通过概念框架的相关理论对上述问题的处理方式给出自己的观点。需要明确的是，本文在依据概念框架探讨相关问题时，旨在分析对特定业务处理时适用何种处理方式更为合理，而非超越具体准则本身。

（二）终止确认的界定

目前，无论是在我国基本准则或是具体准则中,都没有对“终止确认”的概念给出明确的界定，因此我们可以借鉴概念框架的第五章第二十六款确认和终止确认中给出的有关“终止确认”的概念。终止确认是指将全部或者部分已确认资产或负债从主体的财务状况表中消除；终止确认通常发生在项目不再满足资产或负债的定义时，即对于资产来说终止确认就是主体丧失了对已确认的资产全部或者部分失去控制；对于负债来说终止确认就是主体不再承担已确认负债全部或者部分现时义务。[3]因此从概念框架上看，资产的终止确认通常是指主体对资产失去的控制。

终止确认包含两种情形：一种是完全终止确认，即对全部资产进行终止确认，对剩余资产按公允价值重新计量，剩余资产重新计量与原账面价值之间的差额形成当期损益。另一种是部分终止确认，对剩余资产按原账面价值计量，不改变计量属性，因此剩余资产不会产生交易损益。[4]

（三）业务模式及业务模式变更的界定

我国目前现行准则并未对关于业务模式的概念给出明确规定，包括国际会计准则理事会在修改财务概念框架时也未能给出一般性概念框架。[5]尽管如此，理事会仍表达了企业业务模式对财务报表损益的列报和其他综合收益的影响，即企业管理资产的业务模式发生变化会对财务业绩表产生影响。[6]虽然我国现行准则没有给出业务模式明确的概念，但在2017年财政部新颁布的CAS22金融工具确认和计量准则中,可以找到关于业务模式的表述。第三章第十六条规定的企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。金融资产业务模式包括收取合同现金流，收取合同现金流和出售资产，以及其他业务模式。企业管理资产的业务模式不同，其资产为企业带来合同现金流也是不同，进而企业对资产承担的风险也不同。

业务模式变更是企业改变其管理资产的业务模式，如投资性房地产转换为自用房地产就属于业务模式变更。企业管理投资性房地产，其业务模式主要依赖资产自身价值变动，如价值增值或收取租金来获得经济利益。当投资性房地产转换为自用房地产时，企业管理资产的业务模式就发生变更，固定资产是需要与其他资产联动为企业带来经济利益，而非资产本身产生经济利益。因此，企业管理资产的业务模式不同，资产为企业带来合同现金流的形式也不同，企业对资产承担的风险也不同。

四、 投 资 性 I ∈ Rh× w× 3房地产转换时“其他综合收益”重分类进入损益的探讨

如前文所述，实务中对持有利得“其他综合收益”做法一的处理是否合适，我们可以从以下几个方面加以探讨：

（一）业务模式变更是否可以参照终止确认进行处理X ∈Rn ×5

有观点认为，自用房地产转换为投资性房地产属于业务模式变更，其资产的主体控制权并未发生变化，因此不属于终止确认条件。该观点是从资产主体的角度看待资产业务模式变更，并未从资产本身的角度看待资产之间的转换。实际上，准则和概念框架都倡导从企业管理层角度评价企业业务模式，业务模式的改变会影响资产为企业带来现金流模式的改变。

假设从另一个角度思考问题，即从资产自身的角度看待资产业务模式的转换，可能会得出不同结论。由于企业管理资产的业务模式发生变化，其资产为企业带来现金流不同，企业承担风险也不同。正如前文的描述，企业持有投资性房地产并采用公允价值模式进行计量，其承担的风险是市场风险或者投资风险，而转为自用房地产后企业则承担的是经营风险。两种资产给企业带来的经济利益无论是时间分布、金额和风险都不一样，且两种资产的计量属性也不同。投资性房地产采用公允价值计量属性，自用房地产采用历史成本计量属性，因此从资产自身角度来看业务模式的变更，资产在转换前后是两种完全不同的资产，在会计处理上可以参考终止确认进行处理。这个终止确认是参照完全终止确认进行处理，即对转换前资产完全终止确认，与之相关的所有会计科目都要结平，对转换后的资产按新取得资产进行处理。因此实务中做法一的会计处理比较合理。

但是如果自用房地产转换为采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，转换前后两种资产计量属性，实质承担的风险并没有本质的改变，因此该种情形的业务模式变更更倾向采用部分终止确认的观点，即转换前资产在转换时不产生交易损益。

（二）现行准则业务模式变更会计处理的借鉴参考

现行准则对业务模式变更的会计处理可以为投资性房地产持有的“其他综合收益”处理提供一定的参考价值。新颁布的金融工具确认和计量准则中，对债权投资由于业务模式变更有着明确的规定，同时该准则的制定主要参考国际准则近年来的研究成果，也是与国际趋同的一种体现，因此金融工具中对资产业务模式变更的会计处理对本文探讨的问题有较高的参考价值。

CAS22金融工具确认和计量准则中，第六章第三十一条相关规定，企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产，应当将之前计入其他综合收益予以转出；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当将之前的“其他综合收益”转入当期损益。从该规定可以看出通过“其他债权投资”科目核算的金融资产，在业务模式发生变更时，其持有的“其他综合收益”在转换时重分类进入损益，对应的科目是“公允价值变动损益”。因此借鉴金融工具确认和计量准则关于资产业务模式变更的会计，可以推理出实务中做法一处理比较合理。

五、固定资产处置时“其他综合收益”重分类进入损益的探讨

如前文所述，实务中对持有利得“其他综合收益”做法二的处理是否合适，我们可以从以下几个方面加以探讨：

（一）“其他综合收益”在资产处置时转入当期损益的理论依据

根据现行固定资产准则第五章处置中的第二十三条相关规定，企业在处置固定资产时，应将处置收入扣除账面价值和相关税费后的差额计入当期损益。账面价值是固定资产的成本扣除累计折旧和累计减值准备后的金额。因此从准则条文上看，并未明确表述在固定资产处置时将“其他综合收益”转入当期损益。因此实务中做法二的会计处理，即将“其他综合收益”在资产处置时转入当期损益缺乏理论依据。

（二）其他综合收益重分类进入损益对财务列报的影响

我国现行准则并没有对关于其他综合收益的定义给出明确和统一的界定。在具体准则中对“其他综合收益”的确认也采用的是“白皮书”形式，即采用列举的形式来说明哪些交易通过其他综合收益来体现。目前，国际准则对“收益表”采用的是综合收益观，根据报告概念框架第七章第十五款相关规定，认为其他综合收益也是构成企业综合收益的一部分。同时，概念框架第七章第十九款对其他综合收益在未来期间是否重分类计入损益的问题也给出较为明确的指引，即其他综合收益重分类进入损益能够为报表使用者提供相关和如实反映的财务信息就需要重分类计入损益，否则不能。[7]

因此我们根据概念框架的基本逻辑思路来分析在固定资产2019年12月31日处置时，其他综合收益转入损益是否能够为报表使用者提供相关和如实反映的财务信息。甲公司2019年12月31日在固定资产处置时，假定不考虑其他综合收益结转当期损益的账务处理为：单位万元

借：固定资产清理126

累计折旧14

贷：固定资产140

借：银行存款120

贷：固定资产清理 120

借：资产处置损益6

贷：固定资产清理6

在损益表上体现的是在资产处置过程中发生的亏损6万元。

如果甲公司2019年12月31日在固定资产处置时，考虑其他综合收益结转当期损益的账务处理为：单位万元

借：固定资产清理126

累计折旧14

贷：固定资产140

借：银行存款120

贷：固定资产清理 120

借：其他综合收益40

贷：固定资产清理40

借：固定资产清理36

贷：资产处置损益36

在考虑其他综合收益结转当期损益时，在损益表上体现的是资产处置发生盈余36万元。实际上，该固定资产处置过程中真实的交易损益为亏损6万，该处理结果并未体现交易的实际情形，未能为报表使用者提供如实反映的交易信息，违背了概念框架中关于会计信息质量基本特征中的“如实反映”，因此“其他综合收益”在固定资产处置时重分类计入损益不合适。实务中做法二的会计处理不合理。

六、结论

通过上述分析，本文认为关于自用房地产转换为以公允价值模式后续计量的投资性房地产时，转换日投资性房地产公允价值与原固定资产账面价值的贷差“其他综合收益”，在投资性房地产转换为自用房地产时，应当将其重分类计入损益，计入“公允价值变动损益”，即实务中做法一比较合理。