政府会计二元结构体系分析

马鹰

[摘 要]2019年1月1日，新的政府会计制度将正式实施，确立了政府财务会计和预算会计二元结构体系。如何实现体系内两种核算系统的适度分离和深度协调，是理论界、实务界值得探讨的重要课题。在事项法会计下，组织的受托责任和决策有用目标能够统一。本文拟从事项会计理论视角进行全面分析，旨在为政府会计改革提供思路。

[关键词]政府会计;二元结构;事项法

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.04.007

[中图分类号]F810.6[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2019）04-00-02

近年来，以2014年修订后的新《预算法》《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》为契机，政府会计改革步伐不断加快。随着2015年《政府会计准则—基本准则》（以下简称基本准则）》的发布，我国政府会计结构体系正发生深刻变化。财务会计和预算会计适度分离又相互衔接，这一观点已取得理论界和实务界的广泛共识，新的政府会计核算体系初露端倪。在这种形势下，将事项会计理论适度引入政府会计领域中，寻求体系间的深度融合，是值得探讨的方向。

1     “分离”的必要：二元结构体系的确定

政府会计制度，因其核算的对象是预算资金，又被称为预算会计，与企业会计共同组成我国会计核算体系。它们是由政府部门（包括行政、事业单位）执行的会计制度，核算基础大多是收付实现制，或以收付实现制为主，个别业务适用权责发生制。它们被统称为预算会计，即所谓的政府会计一元结构。新政府会计制度设定了八大会计要素，综合反映会计信息，使核算进入财务会计核算与预算会计核算并存的“双核”模式。

1.1   制度层面的设定

《基本准则》以部门规章的形式已经发布并施行，具有法律效力。政府会计制度将其落实，实现会计核算的“双基础”“双功能”“双报告”，生成财务信息和决算信息，政府会计的二元结构体系得以确认。

1.2   实践层面的需要

政府会计制度全面引入权责发生制，使政府会计信息的生产、传递、使用等方面发生了根本改变，会计信息的使用者、使用需求呈现多维特征，使政府会计信息“按需定制成为可能”。

由于核素基础存在差异，权责发生制与收付实现制必然产生调整会计事项，它们对于同一会计事项可能给出不同的职业判断，输出的信息自然会有所不同，即使同一经济事项的确认记录也可能不一致。在政府会计二元结构下，财务会计与预算会计必须保持相对独立，依据“平行记账”原理体现出独立性。究其深层次的原因，正是价值法会计理论在起决定作用。传统的价值法会计是各个会计主体对话的基本工具，它注重财务信息价值化，通过发布会计信息引导信息使用者做出正确决策，使受托责任得以解除，这是各会计主体的不二之选。

2     “协调”的可能：二元结构体系的融合

政府会计信息化水平不断提高，移动互联、大数据等新技术不断涌现，会计的相关性受到挑战，会计数据的可靠性也备受关注，从而动摇了传统会计理论的根本前提。因为信息使用者的需求是多维的，价值法会计企图提供正确决策所需信息的努力是徒劳的。鉴于此，有必要简单介绍一下事项会计理论的基本观点，为接下来的应用做铺垫。

现代管理的核心是决策，决策信息大多来自会计信息系统，事项法在这方面具有先天优势。事项法是美国会计学教授索特在1969年首次提出的，是西方现代科技理论研究的基本方法之一。“事项会计”强调，面对决策者对会计信息的多样需求、使用特点多变，必须提供原始事项信息，尽量保持中立的态度，保持事项信息的客观性，提高决策的有效性。这也是事项会计所要达到的会计目标。应该指出的是，事项理论或事项法会计都还在不断完善，对传统理论和技术的重要影响也不容置疑。

在事项会计的语境中，事项往往就是经济事项，是对一项活动特征的可行观察结果，事项可被观察，并对决策有意义。似乎这样的约定并不能令人满意，如果能回到组织的日常操作层会更真实。组织的日常活动中会不断生成各种信息，不仅是财务信息，还包括大量的非财务信息。这些信息会经过专业的处理流程，形成符合特定需求的会计信息，契合会计信息处理的路径，作业概念应运而生。

组织最基本的活动可以被定义为“作业事项”。作业事项是客观的，通过观察验证其存在;其价值是多维的，表现形式多样，可以是經济形态的、也可以是技术方面的。同时，它又具有系统性的特点，通过拆分和组合，形成系统的组织结构，使组织整体运作实现组织的使命。由于作业事项的特殊性，它还不能直接被看作“经济事项”或“会计事项”。

具有经济价值属性的作业事项才能构成经济事项，两种价值状态之间通过事项加以转化，判定价值处于何种状态及其变化过程，要遵循约定的标准，客观中立是必需的。当作业事项组合为经济事项后，会计系统会在会计人员职业判断的影响下，输入最佳观测值，输出相关决策信息，解除受托责任，在此过程中经济事项实现向会计事项转变，在理论上、实务上，抑或在价值法、事项法的正向信息定义都是确定无疑的。

与传统的价值法相比，事项法在以下方面更具优势。第一，可以满足个性化的会计信息需求。事实上，价值法无视会计信息的个性化需求，提供高度同质化的会计报表，用户除了被动接受别无选择。价值法即使解除了部分受托责任，对决策有用观的贡献十分有限。或许，应用事项法是一个不错的选择。而事项法作为对价值法的扬弃，其根本假设是会计信息的生产者对信息使用者的需求不甚明了，在此情形下难以产生对决策有用的信息，事项法会计完全能够实现“决策有用观”的会计目标，从而也满足了会计信息使用者的现实需求。第二，更好地实现决策目标，解除受托责任。出于对会计目标的选择，向会计信息使用者提供财务报告等信息，解除履约责任，是受托责任观的目标定位。从实际情况看，这种解除有局限性，仅仅是财务上的责任解除而已，而对公共资源配置即3E（经济性、效率性、效果性）难以进行有效评价。传统政府会计模式无法正确区分政府的资产和负债，也不能区分政府会计信息与其他信息。

政府会计系统能够提供财务状况、预算执行结果等会计信息，已有较大改进，但对于会计信息的使用者而言，做出正确决策的条件还不充分。提供有价值的海量非财务信息，满足他们广泛需求，这也是价值费会计无法实现的目标。事项会计之所以能更好地实现决策目标，解除受托责任，一是它以大量非财务指标为载体，使会计报表所承载的信息量不断增加，可以较为系统地描述政府的履约情况;二是能够使会计信息使用者各取所需。对于我国政府会计领域而言，引入事项会计更有助于实现决策目标，同时改变长期以来对解除受托责任过分倚重的倾向。

事项法的强大优势恰好可以弥补政府会计领域价值法无法克服的缺陷。虽然以价值法为基础的财务会计备受争议，尤其在政府会计领域的应用乏善可陈。但是，会计的计量属性决定了在现实层面无法取代财务会计的地位，都是政府会计主体的必然选择。因此，事项法会计也应当正视这一现实，以价值法会计为基础，发挥自身在选择决策模型过程中的天然优势，使“受托责任观”与“决策有用观”实现统一。

3     内部协调趋向：事项法视角

目前，政府会计制度已经实现了会计要素相互衔接，预算会计和财务会计也已经达到协调均衡，但这种协调还属于较低层次。原因是会计人员通过主观会计处理（职业判断），人为地对各个经济事项进行技术处理，只有那些其认为合格的会计信息才能进入信息系统，而那些有价值的、被过滤掉的信息就永远地游离在财务会计和预算会计核算体系之外了。显然，这样的协调难说是高层次的。按照财务、预算会计要素生成政府财务报告、决算报告后，剩余有价值的信息则由事项会计予以报告。

经由作业事项、经济事项、会计事项演进顺序，政府经济事项依据其可供观察的属性，通过事项会计手段记录并存储在系统内，再由财务和预算子系统按需提取、整合，最终在事项会计的基础上实现财务会计和预算会计并行，达到一种高层次的协调。

4     结 语

事项会计理论的价值和意义已得到国内外学者的肯定，并且在企业会计领域得到广泛应用。相比之下，在政府会计范围，尤其是实践层面的探索还较少。本文虽提出了基于事项法的新视角，提供探讨的新思路，但不能无视事项会计理论在政府会计领域应用中遇到的问题：事项凭证的生成流程;政府事项会计的权责问题和全面绩效评价的关系;REA模型在政府会计领域应用的扩展问题。服务型政府理念已深入人心，民主化进程不断加快，事项法在政府会计体系中必将受到越来越多的关注，发挥越来越重要的作用，完全可以作为政府会计改革的一个内生动力。

主要参考文献

[1]周卫华，杨周南，库甲辰.二元結构体系下政府会计技术改进研究——基于事项会计理论的探讨[J].会计研究，2016（2）.

[2]余应敏，王子凡.政府会计引入“事项法”的若干思考[J].财政监督，2018（17）.

[3]贺佳，陈秀凤.基于事项会计理论的新会计模式探讨[J].会计之友，2013（28）.

[4]嵇建功.事项会计理论的事项概念与会计信息演进研究[J].会计研究，2013（2）.

[5]陈秀凤，刘三平，贺佳.事项法会计下的REA模型扩展[J].财会月刊，2013（11）.

[6]张永雄.基于事项法的会计信息系统构建研究[J].中国管理信息化，2005（5）.

[7]翟伟栋.事项会计、数据库会计与REA会计之比较[J].财会月刊，2015（19）.

[8]曹越，伍中信.政府会计二元结构体系中的概念框架研究[J].财经理论与实践，2012（4）.