浅谈美国审计行业立法

●李 驰

一、引言

审计师职业由来已久，在世界范围内都是不可或缺的职业，只要社会还有商业发展，公民还有经商需求，就需要审计师和会计师为商业主体提供审计及会计等财务服务。过去一个世纪，伴随着经济发展和社会环境的巨变，审计师所处的行业环境及地位也发生了巨大改变。事实上，随着社会经济环境的发展及变革，公司财务报告的性质及存在也处于不断的演变过程中。换言之，因公司财务信息披露要求的变化，财务报告所涵盖的内容变得更加复杂，其所需评价的维度更多元化，要求财务报告披露的质量也更高。财务报告使用者及信息披露受众需求处在不断的变化过程中，这可以简要概括为“我们需要知道更多信息”，这一诉求不仅是针对财务报告的编制者，也包括审计师和财务报告从开始编制到完成到最终发布整个环节中的其他人员。

一般而言，在美国一些规模较大的企业中，内部审计部门通常是按照董事会审计委员会在年度审计计划中批准的审计项目和为满足企业管理当局的一些特殊要求而临时确定的审计项目来执行日常审计工作的。不同类型的审计项目因其性质和要求的不同而具有不同的审计目的和目标。要保证审计人员的工作能达到这些目的和目标，把完成项目审计任务的整个工作过程科学地划分为几个阶段，并赋予与之相适宜的工作内容是非常必要的。这是对项目审计工作给予指导和控制，保证审计工作有计划、有步骤地进行，以提高审计工作质量的有效手段。

由此可见，审计行业一直以来在以不同的形式发展变化着。此后，伴随几次全球金融危机及众所周知的大型金融舞弊案件的发生，社会对公司审计结果，乃至整个审计行业提出了一些关键性问题，即审计工作的质量、审计的有效性，以及审计在公司治理和经营过程中本应起到的专业判断作用。进而引发了更为根本的问题，即审计的必要性，审计师也因此面临各类接踵而至的道德困境。例如，如果审计师已做了他们本职工作可以做的一切，但依然未对金融危机、金融欺诈及其他相关的风险起到预警作用，那么审计工作的必要性在哪儿？其存在合理性是什么？审计人员的作用又是什么？审计行业能对公司治理和经济发展起到何种积极作用？审计合谋供给方就是注册会计师和他所在的会计师事务所,他们参与审计合谋归根结底是逐利本性。在执业中，注册会计师有可能利用自己掌握的不对称信息追求自身效用的最大化，从而向股东寻租，使其可能放弃独立、客观、公正的立场，与委托人进行审计合谋。因此，注册会计师“经济人”的本质属性促成了其合谋的自发性机理。

审计工作能否发挥更充分、必要的价值，审计行业能否在公司和经济发展过程中充当其本应扮演的角色。如此关键、本质的问题，必须将审计行业置于更加广泛的社会背景和行业范围下加以讨论。因此，过去在审计问题上曾发生过的许多重要的争论显得尤为重要。而如今，这些争论在欧洲、北美、中国等地区和国家也在不断发生。这些讨论表明，审计利益相关者之间持续和有组织的对话是非常重要的。讨论带来不同观点的碰撞，观点的交汇可以带来变革和发展。今天的审计职业与过去已大为不同，未来亦将处于持续的变化发展中。因而，要了解审计职业的未来，我们需要回顾审计职业变迁的历史，本文集中阐释过去一个世纪中塑造审计行业的关键因素。

二、美国审计行业立法三大阶段

在美国200多年的政府审计发展历程中，其审计立法过程大致可以分为三个阶段：阶段一，1921年前美国早期审计法制建设阶段。在这一阶段，美国国会颁布了两个主要法令，即《公共账目迅速结清条例》和《克重科雷尔条例》；阶段二，1921年-1945年，二十世纪前期的审计立法。在这一阶段主要法令为《预算和会计法案》；阶段三，1945年至今，审计立法的不断完善时期。主要颁布了《政府公司控制法案》《1945年立法机构改组法案》和《预算和会计程序法》。上述三个阶段的立法过程展示了美国审计立法的四大基本特点：

其一，审计工作早于审计立法，先开展相关工作，后颁布具体法案。譬如，1775年美国政府便把国家财政的审计监督问题提上了议事日程，相关工作也陆续展开，但是直到1817年第一部有关审计工作的法律 《公共账目迅速结清条例》才正式颁布。

其二，立法型审计特点得到了体现。该特点主要通过审计机构的地位、审计长的任命等方面得以体现。如《预算和会计法案》着重强调审计总署独立于行政部门以外在审计长的管辖和领导下依法行使审计监督权等。

其三，在审计立法过程中，明确将经济效益纳入政府审计工作的核心参考指标。譬如1945年立法机关改组法案规定 “审计长应向国会提供充分资料以断定公款的使用是否获得经济有效的处理”。它标导着审计总署在进行传统的财务审计与法纪审计的同时，对人力、财力资源的经济性、效率性和效果性尤为关注。

其四，审计立法主要针对政府，而内部审计、民间审计则根据《公司法》《证券法》等进行相应调整。

遗憾的是，尽管美国非常重视审计立法，相关法律实施效率也较高，但截至目前，美国仍缺乏一部专门的审计法令，审计立法相对没有一个清晰的章法，整体较为松散，缺乏系统性，重点没有得到突出。

三、美国审计行业立法过程

（一）1900年-1920年

1844年，现代审计制度诞生，英国议会于同年通过了《股份公司法》。这是该法案第一次要求董事会需向股东报告经审计的财务报表，即资产负债表。1844年，立法规定审计师无需成为会计师或独立审计师。然而，1900年通过的新法案，即《公司审计师职责》则要求审计师必须有独立审计师身份 （Audit Monk，2017）。虽然新的《公司审计师职责》在法令颁布前的六年里得到了充分的讨论，而且在颁布了近六个月后，人们仍然对该法案持怀疑态度。法案颁布背景之下，之所以需要独立审计师原因主要基于以下四个方面：

第一，政府要求。一个独立的审计师可以帮助公司识别其账簿是否符合新的国税局法规的规定。此外，独立审计师可以更容易地找到公司经营流程中的不合规处。作为一名外部独立审计师，其没有理由为他人利益服务从而破坏审计报告的真实性，而独立审计师获得成功职业生涯的唯一途径就是保持工作中独立客观的真实性。公司也据此可以依赖独立审计师调查的独立性和审计报告的真实性。

第二，可信度。如果公司的财务报表经过了外部独立审计师的审查，它将更具真实性、更有价值，不仅对家族企业如此，对上市公司也是如此。如果公司使用独立审计师，消费者和股东会更加信任该公司。

第三，反欺诈。仅仅通过观察几乎是不可能发现欺诈者的，而且欺诈者往往是最不可能引起怀疑的人。如果审计员不独立，当局者迷，其很难找出欺诈者。而一个外聘审计员天然会客观真实地审查和反映被审计公司的财务合规状况，这会让欺诈者更感到畏惧。

第四，改进流程。身处公司局外的人，即与公司利益不相关的人可以用更加客观、公正的角度来审视被审计公司。因此独立审计师更能改善被审计公司的内部控制，使之更加精简。

这就是为什么1900年《公司法》规定的独立审计师的职责开始发挥作用，这赋予审计行业更大的工作价值。

（二）1920年-1960年

1933年证券法。1933年的 《证券法》是1929年股市崩盘后通过的第一部对证券业进行监管的法律。1933年的《证券法》通常被称为“证券真理”法，其有两个基本目标：

第一，要求投资者收到公开发行证券的财务和其他重要信息；第二，禁止证券买卖中的欺骗、失实陈述和其他欺诈行为。

1933年《证券法》生效的直接原因是发生于1929年的股市崩盘，这也直接导致了美国大萧条。社会大范围出现失业，普通公众生活难以为继。政治环境也相当糟糕，“尽管监管是一种政治现象，1932年下半年正在展开一场激烈的政治运动”（Merino Barbara;Koch Bruce S.， MacRitchie Kenneth L.，1987）。 在一个支离破碎的国家刚刚开始复苏之际，1933年的《证券法》对于重建民众对经济和金融体系的信心至关重要。

1934年《证券交易法》。1934年《证券交易法》（SEA）的制定是为了在发行后管理二级市场上的证券交易，确保提高金融透明度和准确性，减少欺诈或操纵交易市场。该《证券交易法》规定了四大部分：欺诈和内幕交易，例如，通过散布有关公司的虚假信息来操纵股票价格是违法的；投标报价；公司报告；经纪人登记。1934年的《证券交易法》主要是针对1929年的股市大崩盘而制定的，这次股市崩盘的最大原因是证券市场缺乏透明度。

事实上，1933年和1934年的美国证券法成立了证券交易委员会（SEC），负责监管美国主要的证券交易所。这些立法对世界各国的审计产生了重大影响。例如，证券交易委员会有权登记和监督经纪公司和过户代理人（Jack W． Murphy，Matthew K．Kerfoot；2017）。

（三）1960年-1990年

1950年代，计算机化的会计系统出现。1954年通用电气公司第一次使用了计算机化的会计系统。计算机技术介入会计审计工作后，改变了审计数据的存储、提取和控制方式，新的技术也对审计人员提出了挑战。此时计算机多为大型计算机，只有少数审计人员懂得如何操作，同时审计人员无法对计算机的内部处理过程进行监控，只能针对计算机筛选出的数据进行人工分析和整理。这种方式被称为“绕过计算机的审计”，这种状况一直持续到了1960年代中期。1960年代后期，小型计算面世，相关的工作软件也逐步诞生。审计人员意识到他们也需要可以满足日常审计工作的软件产品，第一个通用审计软件由此诞生。从1960年代开始，随着商业领域复杂程度的加大，世界范围内的审计人员成本开始大幅上升。信息技术突飞猛进的发展也迫使审计行业需要创造一种更加高效的审计方式。20世纪70年代，审计方法发生了变化，从通过查账排查问题到依靠制度防范问题，这一变化主要是由于交易数量的增加而导致的。交易量的增加是公司规模和复杂程度大幅增长的结果，审计师很难完成对公司每笔交易的审查。从1960年代到1980年代，通过对内部控制可靠性进行评估来确定审计程序的性质、时间和范围的方式得到了社会各界的广泛认可，该方式又被称为“基于系统的审计”，由此对计算机系统控制进行审计也变得尤为重要。1969年信息系统审计行业组织EDP（电子数据处理）审计师协会应运而生，1978年该协会推出了CISA（注册信息系统审计师）资格认证。伴随着1980年代至1990年代互联网的快速发展，电子商务也开始逐渐兴起。1994年，EDP审计师协会正式更名为“信息系统审计与控制协会”（ISACA）,审计行业的关注重点也从电子数据审计转向了系统控制审计。

（四）1990年-2010年

2002年萨班斯-奥克斯利法案。萨班斯-奥克斯利法案（SOX）是美国国会2002年通过的一项法案，旨在保护投资者免受公司欺诈性会计活动的损害。之所以诞生这项法案，最大原因是安然事件。时至今日，我们都知道“四大”会计师事务所，但在美国证券交易所成立之前，原本有“五大”会计师事务所，安然公司当时的会计师事务所安达信会计师事务所位列其中，安然公司财务造假事件也迫使安达信走向了衰落。安然公司主要出售天然气和石油期货，它曾经是世界上最大的能源、商品和服务公司之一，名列《财富》杂志“美国500强”的第七名。在2001年破产前，它已成为世界上最大的纸浆和造纸、天然气、电力和通信公司之一。安然公司的管理层在财务报表上与会计师事务所合谋欺骗客户并偷走他们的钱 （Conroy Stephen J．，Emerson Tisha L.N.，2006）。 CSWG 的律师 Sanford Lewis 表示：“目前SEC监管的部分问题在于，它们非常模糊，以至于公司理事会可以轻松地提供模板语言，消除对这些问题的有意义的披露。”“美国证券交易委员会（SEC）不执行其财务会计法规，破坏了美国环保署（EPA）鼓励企业遵守美国环境法的业务，”美国环保署的Shirin Venus说。这些部门破坏了要求完全透明的市场机制，如果竞争对手不遵守，则会阻碍其他部门遵守这些机制（Sutherland Donald，2002）。

这次安然丑闻显然足以表明，SOX法案的颁布势在必行。SOX法案第302条要求管理层检查财务报告的准确性，第401节要求公布的财务报表应准确无误，第404条强制上市公司建立和维持必要的内部控制，第409条要求发行人在紧急情况下向公众披露其财务状况或经营活动的重大变化信息。第802条有三项影响记录保存的规则：第一条规则是禁止销毁和伪造记录；第二条规则是严格定义了记录的保留期；第三条规则是需要存储特定类型的业务记录，其中包括应概述的电子通信。上述政策强化了公司管理层的责任，加重了对违规行为的惩罚，很好地预防了未来“安然事件”的再度发生。

“安然事件”发生后，美国从方方面面加强了上市公司对内部审计的要求，尤其是在法律方面。2002年8月，美国证券交易委员会颁布了两项新的规定。规定一：任何准备上市的公司必须设立内部审计部门，具体内部审计业务可以外包运作但是其必须具备完善的内审功能。规定二：赋予审计委员会新的职能，审计委员会需要更加积极地参与内部审计活动。美国证券交易委员会于2003年11月4日，颁布了“纽约证券交易所和纳斯达克证券市场条例”，明确要求所有上市公司必须设立内审机制，对董事独立性的定义也作出了更具体的规定。可见美国的内审制度是从多项法律法规中予以明确和规范，从而保障相关内审制度严格高效的运行，标志着现代美国内审制度正在日益完善。

纵观美国审计制度发展变迁历史，其各类法案的颁布和推行，深刻地影响和改变着审计制度及审计师职业的内涵，施行也取得了明显成果。集中体现在下述几个方面：

第一,美国针对审计合谋的治理措施力度较大，成效显著。但是,美国所执行的一系列审计合谋的治理措施是有其历史背景的，是针对美国社会的经济环境、审计环境而作出的，随着社会背景的变迁，仍应不断修正完善。

第二，审计合谋的根本性原因是会计师事务所的独立性缺失，审计合谋的治理措施中最重要的是要加强与完善审计独立性。对此，美国议会、美国证券委员会和美国审计总署加强审计独立性的若干做法，对于其他国家来说都具有相当的借鉴意义。

第三，行业监管模式的选择对审计合谋案件的发生影响重大。会计师行业监管模式一般有三种：政府监管、自律监管和独立监管。一般地，监管模式是与一个国家的政治法律体制相适应的，普通法系的国家一般采用自律监管制度，形成了以自律监管为主的监管体系；大陆法系的国家一般采用政府监管制度，形成了以政府监管为主的监管体系。

第四，在西方审计界，对非审计服务是否影响审计独立性的争论实际上持续了几十年。美国SEC从2001年开始要求上市企业分别公开披露支付给会计师事务所的审计服务收入和非审计服务收入。安然事件之后，为了不影响资本市场投资者对审计独立性的信心,Sarbanes-Oxley法案要求SEC尽快通过并实施有关禁止审计师向其客户提供非审计服务的规定。

四、美国未来审计制度及审计职业的发展趋势

会计界唯一不变的规则就是 “变化”。尤其是在过去的一个世纪里，伴随新技术革命，科学技术呈现日新月异的发展，这都深刻地改变着，也将继续影响审计行业。我们目前沿用于上个世纪的审计立法，也在新的社会背景下不断发展，吸收、采用最先进的工作方法开展审计工作。当下，我们正在利用大数据的力量来降低审计风险，但仍在试图提出更好的问题，并尽可能地使用所有工具来对公司的财务报告提供更深入的见解。这些塑造了审计行业的立法并不能消除舞弊和审计风险，但至少针对财务报告的立法会使审计报告更有价值和可信度。

正如安永会计师事务所（Ernst＆Young LLP）于纽约时间2019年11月12发布《我们对审计质量的承诺》的2019年度审计质量报告内所述，“以独立、正直、客观和专业的怀疑态度进行高质量的审计是我们作为服务公众利益的审计师的核心职责”，“我们履行此责任的方式之一就是，使我们的利益相关者更好地了解我们如何进行高质量的审计以及我们为不断提高审计质量所做的工作，这是我们建立一个更好的工作世界的基础。”“让我们的团队执行真正的数字审计是我们致力于提高审计质量的基础。我们的审计技术将全球各地的审计团队联系在一起，有助于我们对公司的业务以及审计中的风险有更深入的了解，并帮助我们更有效地管理我们的工作。”安永会计师事务所美国保证副主席约翰·金说。“作为这一使命的中心，我们还将专注于吸引、保留和培养高技能、杰出专业人才的多元化组合，这些专业人才分享我们的价值观，并具备在当今环境中取得成功所需的更高级别的数字思维方式。”

该报告对包括审计技术、多元化和包容性、独立观点在内的内容做了详细阐释，或许一定程度上代表了美国审计制度及审计职业的新发展。总览20世纪审计职业的发展道路，让我们共同展望21世纪的审计新变化。■