生产型企业全面预算管理的困境及对策探析

安雨

摘要：纵观当今中国企业发展史，企业生命周期在五十年以上的屈指可数，企业如何做到可持续发展，已成为当今每一个企业需要思考的问题，因此企业需要制定合适自己长期发展的战略目标。而企业的长期目标如何得已实现，则需要利用全面预算具体落地，全面预算管理是企业短期目标实现的一种手段，它能够从全局角度梳理、优化与整合企业人、财、物，将内部资源统筹规划、有效地协调分配，避免出现资源浪费，在企业经营过程中起到重要作用。但全面预算管理在国内企业中应用的时间不长，目前在企业应用尚不成熟，未能完全发挥其作用，尤其是对于复杂的生产型企业，产生了较多的制约性，从而不利于企业目标的实现。因此，为了企业能够稳健地、可持续地发展，必须不断优化全面预算管理，使其真正成为企业战略目标落地的管理工具。文章在分析生产型企业全面预算管理的重要性基礎上，深入探讨了生产型企业全面预算编制与执行现状，以及当前全面预算管理面临的困境，并针对性地提出了生产型企业应对全面预算管理困境的对策措施。

关键词：全面预算管理;预算编制;预算执行;生产型企业

一、全面预算管理对生产型企业的重要性

美国著名管理学家戴维·奥利说过：全面预算管理是为数不多的几个能把组织的所有关键问题融合于一个体系之中的管理控制方法之一。全面预算作为企业战略目标“落地”的一种手段，对管理会计的发展有着重要意义。

（一）更好地服务于企业长期战略目标，确保企业可持续发展

全面预算是以企业战略规划为开端、以业务规划为前提的预测过程。现代企业长期战略目标需要依托于短期目标的实现，全面预算管理工具可以将企业长期目标进行逐步分解、逐级分解，从而全面预算作为实现短期目标的重要手段，其为企业持续经营起到决定作用。全面预算是指导性的行动计划，体现企业主要资源用于什么方向，同时也是考核管理层工作成果的指标。全面预算对战略实施的重要性主要表现在配置资源、监督过程、落实责任、突出重点、评价结果上。没有预算支撑的公司战略是不具备操作性的、空洞的公司战略。没有战略引导为基础的公司预算是没有目标的预算，难以提升公司的竞争能力和价值。

（二）调动全员参与，为实现企业经营目标整合优化内部资源

全面预算是企业所有员工都能适应、都能操作的管理系统，它是管理层与执行层的沟通载体，将管理与经营进行有机结合，其内容涉及到所有部门，公司发生的每一笔经济行为都受到它的制约，从而确保企业经济效益的实现，使企业良性发展。全面预算的编制过程就是对企业人、财、物配置资源进行优化的过程，从全局角度梳理企业内部的各项资源，将内部资源统筹规划、协调分配，避免出现资源浪费。同时对各项经营活动从不同维度进行全方位的监控，通过合理的规划、运用绩效手段、利用员工工作积极性，高效、有序地实现企业经营目标，提升企业竞争力。

（三）降低企业经营风险，为企业稳健发展保驾护航

全面预算的编制涉及企业业务链条的每个环节，对各类业务短期发展目标进行切实可行的分析预测，此过程也是风险评估、识别及应对的过程。通过对业务预算、财务预算的编制，可以提前发现构成公司经营风险、财务风险的影响因素，以便公司针对相应的风险提前制定各种应对措施及解决方案。全面预算管理注重事前、事中控制，有利于集权、分权的授权管控落地，从而有助于企业的经营风险管控。

二、生产型企业全面预算编制与执行现状

（一）全面预算编制方法的选择

目前生产型企业全面预算采取先自上而下、再自下而上的混合式预算方式结合增量预算法进行编制。全面预算以销售预算为起点，一般由集团公司与各业务板块（事业部）负责人在上年实际业绩完成情况的基础上，根据下一年预测的市场情况，按一定增量比例确定销售预算，并同步按月分解、编制其他预算。

（二）全面预算的构成

多数生产型企业涵盖了完整的业务预算，包括销售预算、生产预算、直接材料预算、制造费用预算、人工预算、产品成本预算、期间费用预算、资本支出预算，最终汇总成利润表财务预算。仅有少数企业编制资产负债表预算、现金流量预算等财务预算。

（三）预算的执行情况

销售预算未完成，且与预算结果相差甚远;成本、费用存在超支情况，或成本费用未超支但与销售预算完成情况不匹配。定期进行预算与实际完成情况的数据对比，未对其结果进行深入分析原因、查找优势与不足，致使全面预算并未给企业带来管理水平的提升。

三、当前生产型企业全面预算管理的困境

（一）以现有公司资源制定全面预算，未考虑公司战略

目前，企业全面预算的编制是以一种业务预算的形式展现，未从公司战略规划情况考虑，从而偏离了企业发展的轨迹，更糟糕的可能会出现全面预算编制的结果成为所有部门参与的一组数字游戏。企业全面预算是在目前或近一年现有资源配置情况基础上以数字形式反馈的一种业务预测，一切脱离企业战略目标的预算，都不会对企业发展带来积极有效的作用，企业所有经营活动的宗旨就是为了完成企业的愿景与使命，只有在企业战略目标的框架下编制的预算，才能真正发挥出管理作用。

（二）预算管理制度不健全

在全面预算管理过程中，普遍存在管理松散、对预算工作不重视，各部门职责不清晰等，主要体现在以下几个方面：1.预算管理制度不完善，预算的编制、执行、分析、考核、监督等相关制度不适用于本企业实际情况，职责内容未得到相关部门的认同，执行者对制度理解程度存在偏差，对制度缺乏执行力度。2.全员对预算管理意识薄弱，认为全面预算编制与后续管理是财务部门的责任，非财务部门参与意识程度不高，忽略了全面预算是以业务预算为基础、来源于公司各部门且与每位员工息息相关，致使企业全面预算编制、执行与企业发展的实际情况背道而驰，存在脱节现象，预算完成情况出现了较大的偏差。

（三）全面预算编制方法不合理，预算结果不准确

在以销定产的生产型企业中，根据市场需求行情变化，产量也会随之变化，导致各月产量存在较大波动;同时由于新产品的市场销售份额不稳定、新增生产线的设备陆续到位、机台调试缓慢等因素，导致无法按月预测较为准确的投产计划，从而产量的波动对产品成本预算的准确性影响较大。另外，由于市场行情不稳定的因素影响，尤其是在材料占总成本比例较高的生产型企业中，其材料采购价格的波动对直接材料预算准确性影响较大。

（四）产品定额成本失真，预算结果不准确

在生产企业全面预算编制过程中，直接材料预算、制造费用预算、人工预算、生产预算、产品成本预算均与产品定额成本（计划成本）相关，故产品定额成本的多少直接影响预算结果的准确率。但在目前大多企业中，定额成本（包括BOM表、人工定额、制费定额）基本由生产制造部门确定，与生产相关的预算执行效果也是作为生产制造部门的重要绩效考核指标，因此产品定额成本的合理性直接影响预算数据的可靠程度。尤其在部分企业中将生产部门作为成本责任中心来看待时，为了部门考核利益，生产部门在编制料、工、费预算时可能存在数据虚高问题，致使最终全面预算结果失真而丧失预算管理的作用，不能更好实现股东利润最大化、影响企业战略目标的实现及长远的持续发展。

（五）销售预算与生产预算不匹配

在当今市场经济发展趋势下，一部分行业供、求关系市场变化迅速，可能在半年中就出现一次经济周期波动，对企业销售影响极大，因此顺应市场情况调整产品结构是企业生存与发展的一种手段。目前大多数生产企业基本是以销定产的运营管理模式，故产量与销量的匹配性会影响销售预算、生产预算，可能会存在产量不能满足市场销售，而需要扩大生产线的问题;或当市场出现行业不景气而处于经济下行阶段时，企业为避免库存积压而减产，导致出现人工、设备闲置情况;或产品更新换代较快，需要产品工艺、产品结构变化，导致产品成本的调整，上述存在的问题均会为预算编制、预算控制增加较大难度。

（六）总体预算目标分解存在难度，影响全面预算推动工作

在全面预算编制中，大多数企业基本采用先自上而下、再自下而上相结合的方式。但在实际编制过程中，下达的总体预算目标，与分解编制再汇总的预算存在一定差异。企业高层下达总体预算目标时，基本是根据企业战略与经营规划制定，该目标偏重于股东利益最大化，而预算分解是由企业各部门实施，同时最终的预算执行结果是个人业绩考核指标的一部分，因此在预算分解时则采用相对宽松的编制思路，为个人利益留有余地，致使分解预算与总体预算目标存在差异，进而影响预算审批。在推动全面预算编制工作时，如何引导全员编制真实导向型预算存在较大难度。

四、应对生产型企业全面预算管理困境的对策措施

（一）以公司战略规划为出发点制定全面预算

编制全面预算的前提必须获取公司战略规划、经营目标等重要信息。首先，在董事会确定近五年的企业战略目标后，公司相关核心业务、职能部门根据战略目标编制至少近三年的战略规划，包括从战略分析、母子公司管理分析、业务管理分析、财务管理分析、组织管理分析、人力资源管理分析几个方面进行规划，来调整公司的资源配置。其次，在战略规划的框架下，制订年度的经营目标，包括公司涉及的全部业务板块（事业部）的财务指标与非财务指标。最后，向各事业部下发年度经营目标，各事业部根据年度经营目标启动预算分解工作，完成以战略分解预算的全过程。

（二）优化预算管理制度

建立“以战略目标为预算目标，以授权为预算执行手段，以企业经济利益为中心”的有效预算管理体系，切合企业实际发展情况及运营管理模式。首先，明确预算组织结构，必须有独立的预算管理机构，不得以财务部作为预算主导部门，根据对公司业务、行业情况的了解，可从相应预算编制的重点部门抽调专业人员组成专门的预算管理机构，注意预算规则制定人、执行人、监督人的职责分离，避免预算缺乏公正性，同时给予该预算管理机构相应的监管权力，以便于方便开展工作。其次，重视日常预算控制工作，财务部准确记录实际执行情况、预算执行部门定期与财务部门核对并确认实际执行结果、预算管理机构对实际执行结果进行定期审查，确保预算报告内容的准确，体现预算后续管理的严肃性。第三，企业高层树立全局管理意识，重视预算分析报告，定期开展预算分析会，关注预算执行结果，查找数据反馈的优势与不足，各执行部门根据分析结果及时纠正自己不足，以便更好地提升企业管理水平。最后，将预算执行结果作为员工重点的绩效考核指标，明确相应配套奖惩措施，只有影响到预算执行者的个人利益，才能提升参与预算的积极性，提高全员参与预算的意识程度。预算执行以绩效考核来终结才意味着全面预算管理形成了闭环，从而促使企业良性发展。

（三）选择适合本企业的预算编制方法

建议采用滚动预算法与弹性预算法相结合的方式来编制全面预算，此方法对于所处市场行情不稳定的企业较为适合。其具体操作方法：首先，以销售预算为编制起点，根据市场行情结合公司产能按年度预测好、中、差三种情况下的销售预算。其次，根据销售预算的三种情况编制相应的其他业务预算，预算分解结果与自上而下的经营目标相匹配，可考虑根据好、中、差的销售预算方案，对生产策略、采购策略做出相应调整。最后，根据企业所处行业的波动性，在完成年度预算分解后，可采用按季或半年度进行滚动预算调整。

（四）合理确定产品定额成本

在预算编制前，根据以销定产的产品型号，由预算管理机构组织研发部、生产部门、财务部、审计内控部对产品定额成本进行集体会审，由生产部门提供产品定额成本数据草案，研发部、财务部、审计内控部进行验证核查，最终由预算管理机构进行审批。生产部门必须严格使用经审批的产品定额成本信息编制预算。

（五）合理匹配销售预算与生产预算

对于行业周期变化较快、产品更新换代较快的生产型企业，建议预算编制采用按季度滚动预算法，以迅速根据目前市场行情对下一季度预算做出符合企业实际情况的调整，以避免预算与实际完成情况出现较大偏差。另外，当出现销量大于产量时，企业要评估这种情况是否在较长一段时间存在，进而考虑是否要扩大生产线或找外部代工（外部代工需要企业权衡是否存在专利技术秘密外泄的问题）;当出现产量大于销量时，为降低人工、设备闲置率，需要考虑调整销售策略，是否要承接代工业务，而避免造成企业资源浪费，上述业务方案与结构的调整均要采用滚动预算法进行预算编制。

（六）科学建立预算奖罚制度

解决总体预算目标分解的矛盾，需要设计一个充分利用代理人信息的利益机制，使代理人为了追求自身最大利益能够自动地提出一个与实际能力相符的目标值。首先，在激励业绩的同时兼顾真实，对预算目标过低且轻易完成目标的员工，给予惩罚;对在正常预算目标值以上完成的员工，给予奖励。其次，企业要设定合理预算完成情况的奖、惩系数，给予员工真正的业绩激励，从而克服预算松弛、实际报表操纵等现象，促进企业良性发展。再次，在下达总体预算目标前，收集同行业标杆企业相关经济指标，通过对标管理，确定总体预算目标的合理性。最后，企业要定期给员工宣贯以人为本的预算文化精神，将预算技能作为企业中、高层的必备素质、宣导全员参与预算理念、从上到下严格认真对待预算的执行理念等。

参考文献：

[1]韦德洪.企业全面预算管理的实施障碍与清除对策[J].会计之友，2004（11）.

[2]黃瑞娜，陈新国.工业企业全面预算管理的困境与对策[J].企业管理，2016（12）.

（作者单位：厦门乾照光电股份有限公司）