水资源资产负债表研究进展综述

胡亚玲 刘 琳

引言

2013年，党的十八届三中全会在关于全面深化改革的决定中明确提出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。这意味着，自然资源资产负债表的编制已经成为了国家全面深化改革在生态文明制度建设上的战略需求。基于此，包括水资源、土地资源等在内的自然资源资产负债表的理论与应用研究成为了学者们探讨的热点。然而，水资源资产负债表作为我国新近提出的特有概念，国外并没有成熟的理论方法可供借鉴，这导致编制工作缺乏指导，研究进展缓慢。因此，本文通过对“中国知网”在2016年1月1日至2019年2月10日收录的关于水资源资产负债表的58篇文献进行梳理，从编制基础、计量单位、报表体系、构成要素、编制实践等方面归纳总结了理论研究与实践应用成果，以期为进一步完善我国水资源资产负债表编制工作提供参考。

一、水资源资产负债表编制理论研究

（一)编制基础

水资源资产负债表的编制基础涉及会计主体、会计期间和会计平衡原理。

倪书阳等(2016)认为水资源核算的会计主体比企业会计主体更为复杂，从国民经济核算、流域水资源管理、自然资源离任审计三个角度，会计主体分别可以是国家、流域和行政区域[1]。

对于会计期间的选择，考虑到与会计年度相适应，大多学者提倡采用日历年为单位。但李莉(2017)认为根据水文年进行资源数据统计更符合自然规律，由于水文年起止时间存在不固定性，因此建议综合采用日历年和水文年两种方法。田贵良等(2018)提出还可以以领导干部的任期为单位，便于考察任职期间水资源、水生态环境的变动情况。

国内学者对会计平衡原理的看法主要可以分成两种。黄溶冰等(2015)认为水资源资产负债表的编制原理同企业资产负债表的编制原理一致，即“资产=负债+所有者权益”。耿建新等(2015)通过对比国民经济核算体系（SystemofNationalAccounts，SNA）和环境经济核算体系（AystemofEnvironmentandEconomicAccounting，SEEA）报表平衡原理，认为虽然SNA按照“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式进行构建，但SEEA提出的按照“资产分布=资产占用”进行报表设计更符合水资源核算的实际情况。

（二)计量单位

计量单位的选择是对水资源资产负债表原始数据进行会计处理的关键。柴雪蕊等(2016)认为资产负债项目暂时以物理量来表示能剔除价格变动对估值的影响，直观地反映资源数量的变动情况。闵志慧等(2018)提出实物量计量便于纵向比较不同时期自然资源间的差异，价值量计量则可以实现不同地区自然资源间差异的横向对比。由于资源价值化凭借现有技术水平难以全面推广，因此，目前水资源最好先采用实物量计量，待条件成熟再加入价值量计量。

（三)报表体系

不同于企业资产负债表是一张单一的报表，水资源资产负债表是一套能全面反映三大构成要素在数量、价值量、质量、流量、存量五个方面变化的综合报表体系。2015年由水利部发布的《水资源资产负债表编制方案》提出，水资源资产负债表应包含水资源资产及变动表和水质变动表。封志明等(2017)认为水资源资产负债表报表应由“总表+分类表+辅助表”三层体系构成。朱婷等(2018)认为水资源资产负债表报表包括资产表、资产综合核算表、负债表、负债综合核算表、净资产表五张表格。

（四)构成要素

类比自然资源资产负债表，大多数学者认为水资源资产负债表也应囊括水资源资产、水资源负债、水资源净资产三大基本要素，并对三大要素的定义、分类展开了深入细致的研究。

1.水资源资产

水资源资产概念的界定及分类一直是国内学者研究探讨的焦点问题。柴雪蕊等（2016）认为水资源资产是指具有经济性、收益性、有偿性、权属性和稀缺性5个特征的水资源，因此能被植物直接吸收的天然降水不能算作水资源资产。

沈菊琴（2018）通过探析水资源及水资源资产的关系提出，水资源具有自然属性而水资源资产具有商品属性，由水利工程供给且按现有技术可以被使用、能以货币计量、预期会带来经济效益的水资源才能作为水资源资产。

对于水资源资产的分类，陈燕丽等(2016)将水资源资产划分为存量资产和债权资产。其中，存量资产是指地表水以及地下水的存量总和；债权资产包含让渡使用权取得的收入、获得的生态补偿经济效益、政府提供的税收优惠及保证金等。倪书阳等(2017)认为水资源资产应根据需求划分为工业用水、农业用水、生活用水、生态用水等。同时，只有水质达到规定标准才可被视为资产。

2.水资源负债

水资源负债是否应该被确认是编制过程中的一大争议所在。以耿建新等(2015)为代表的学者认为SNA在提供的国家资产负债表的一般格式中，并不承认包括自然资源在内的非金融性资产存在负债项，为了符合国际惯例，我国暂时也不应确认负债。但多数学者认为，水资源负债是体现资产负债表功能完整性的必备要素。李志坚等(2016)认为必须确认水资源负债，否则资产负债表的称呼就名不副实，失去意义。柴雪蕊等(2016)从水资源“过耗”的角度出发，认为水资源负债不等同于环境成本，而是资源实际使用情况与国家宏观确定的资源环境生态红线之差。徐琪霞等(2018)则认为水资源负债既包含资源耗减负债也包含环境保护负债。其中，资源耗减负债是指当代人过度消耗自然资源，透支后代人使用额度所形成的负债；环境保护负债是人类活动导致环境破坏形成的责任，包括水资源管理成本、水污染治理成本和水生态维护成本等。

3.水资源净资产

水资源净资产是水资源资产减去水资源负债后的剩余权益。张友棠等(2016)认为应该将其视为所有者权益，并从国家、管理者和经营者三个层次进行价值量核算；陈燕丽等(2016)认为自然资源的权属难以界定，用“净资产”来描述更符合实际意义；闵志慧等(2018)认为由于我国水资源所有权与管理权界限不清晰，导致水资源权益主体投入的“资本”和“留存收益”无法直接计算得到，因此用净资产表示更为准确。

二、水资源资产负债表编制的实践研究

在国务院办公厅发布的《编制自然资源资产负债表试点方案》的指导下，各地区的编制工作陆续开展。谢莹莹等(2017)通过梳理国内学者关于自然资源资产表编制框架体系、要素确认、计量方式等方面观点，以胶州市水资源为例，编制水资源资产流量表及资产负债表。陈龙等(2017)以深圳宝安区境内的茅洲河为研究试点，将水资源资产价值拆分为实物资产价值和生态服务价值，运用市场价格法、替代成本法、影子工程法等，得出2016年茅洲河水资源资产总价值。杨艳昭等(2018)以水环境损害、水资源过耗和水生态破坏三个指标作为水资源负债的核算范畴，在实物核算的基础上，采用模糊数学模型将水资源资产价值化，编制了湖州市2006—2013年的水资源资产负债表。李婉琼(2019)基于环境重置成本法，从生态环境维护层成本、生态环境恢复层成本、生态保护战略层成本三个层次计算出了海南省2015年每类水资源的价值总量并绘制了海南省的水资源资产负债表、水资产变动明细表和负债明细表。

三、评述与展望

迄今为止，国内学者在理论层面对水资源资产负债表的编制基础、报表体系、构成要素等方面开展了研究，围绕三大要素的概念界定、分类标准、价值化方法等具体内容构建了一定的理论框架。在实践层面，一些学者采用他们认为合理的方法编制了目标地区的水资源资产负债表，进一步充实了应用研究的成果。但由于水资源的数据来源广、学科交叉性强，致使水资源资产负债表的编制难度非同一般，现阶段编制完成的报表仍存在一些缺陷，如对水资源资产认定标准不一致导致报表科目设置差异过大，缺乏水质核算等。笔者认为，未来还应继续朝以下方面展开深入研究：（1）水资源资产内涵界定的角度问题。部分学者认为水资源资产不仅包含存量价值，还包括让渡水资源使用权取得的收入等。然而从会计学角度考虑，收入是存在于利润表中的动态要素，不能与资产合并列示在静态的资产负债表中。（2）报表中是否反映水资源的质量问题。虽然在理论层面早已有学者提出对水资源质量的核算与数量核算、价值量核算具有相同地位，但在编制实践中，质量指标往往被忽略。