动物性生产性生物资产的会计核算

陈 波

我国于2006 年频布了“企业会计准则第5 号——生物资产”，规范了确认、计量和报告方面，保证了会计信息使用质量。本文从动物的确认和初始计量、后续计量、收获与处置、披露角度进行论述。

一、动物的确认和初始计量

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。首先，动物要确定为生产性生物资产，必须满足资产的条件：该动物一定是企业过去通过有代价的付出而得到的，并且为本单位所拥有或控制，也就是该动物的权属确认是本单位的。在未来，该动物能给公司带来经济利益，该动物有价值存在的意义，并且该动物性生产性生物资产的成本可以准确地以货币计量。

1.外购：外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。这里的税费主要指关税及普通发票的税金，假如对方单位开具专用发票，则进入应交税金（进项税）科目。借：生产性生物资产,应交税金（进项税）（专用发票）；贷：银行存款（或挂负债往来）。依据《财政部、海关总署、税务总局关于2019 年度种子种源免税进口计划的通知》财关税〔2019〕7 号文件所描述的免税主要指关税。若个别动物从国外引进，分为免税与不免税情况，免税情况下，动物成本是没有税金的。不免税情况下，关税应该进入动物成本。

2.繁殖：自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。预定生产经营目的（成龄）要根据各个动物园各个动物种类的实际情况的年限而判断，根据该动物出生后至达到预定生产经营目的这段年限内实际发生的成本进行结转。借：生产性生物资产；贷：营业成本-- 饲料费、人工费（一线饲养人员可能会照顾很多动物，这需要根据各个动物园的实际情况进行分摊）、间接费用（如发生的药品、特殊照顾情况下的保育和保温费用、育幼室的相关设备设施的折旧费用进行比例结转等等）。

3.股东实物投入的动物：投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。借：生产性生物资产，应交税金（进项税）（专用发票）；贷：实收资本。需要股东根据动物的市场价格签订公允的投资合同并根据发票入账。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条,假如股东是非法人性企业即是个人，就需要股东去税务局代开发票。

4.非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的动物：应当分别按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号——债务重组》和《企业会计准则第20 号——企业合并》确定。

5. 救助、救护得到的动物：非国家保护动物发生救助、救护时，双方签个简单的救助、救护协议；当国家保护动物发生救助、救护时，需要当地林业部门开具救助、救护证明。借：生产性生物资产;贷：营业外收入。

6.接受捐赠得到的动物：根据相关的公允价值捐赠协议，借：生产性生物资产,应交税金（进项税）（专用发票）;贷：营业外收入。

二、动物的后续计量

1.计提折旧。企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。借：营业成本；贷：生产性生物资产累计折旧。需要根据每只动物的性质与实际情况，确定折旧年限和净残值，比如：环尾狐猴约14 年、狮子约20 年、小熊猫约20 年、老虎约25 年，一般选择年限平均法比较符合动物性生产性生物资产的实际情况。

2.确认减值损失。企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。借：资产减值损失；贷：生产性生物资产减值准备。

三、动物的收获与处置

1.出售：所出售动物分两种情况，一种是该动物是自己繁育的，另一种是非自己繁育的。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十五条“农业生产者销售的自产农产品”免征增值税。故可认为自己繁育的动物在出售是免交增值税的，需要前去当地税务机关办理减免税备案登记。借：银行存款（或应收账款）;贷：营业收入应交税金- 应交增值税（销项税）备注：销售自己繁育的动物免交增值税。然后在根据该动物的账面价值进行损益结转，借：营业成本；贷：生产性生物资产。另外，野生动物不是普通的商品，根据“中华人民共和国野生动物保护法(2018 修正) 第二十七条”相关文件的规定，出售不同保护级别的动物，需要经过国家不同层次的审批。出售国家一类保护动物（老虎、金钱豹、亚洲象等等）需要国家林业和草原局的行政许可；出售国家二类保护动物（黑熊、猕猴、小熊猫等等）需要经过省自然资源厅（省林业局）行政许可；出售其它动物需要经过当地畜牧兽医站的检验检疫许可。

2.盘亏、死亡、毁损时：需要核实清楚具体的原因，假如管理失误造成，需要追究赔偿责任，借：银行存款；贷：营业外收入，然后根据账面价值进行损益结转，借：营业外支出;贷：生产性生物资产。

3.对外捐赠动物：根据签订的公允价值动物捐赠合同，捐赠动物也需要根据动物的级别进行行政许可办理。视同销售：借：营业外支出;贷：营业收入,应交税金- 应交增值税（销项税）。结转成本：借：营业成本；贷：生产性生物资产。

四、动物的披露

企业应当在报表附注里披露动物详细信息，包括：名称、性别、年龄、类别、数量、原始价值、折旧年限、预计净残值、折旧方法、累计折旧、减值准备累计金额、账面价值、取得方式等等信息详见“企业会计准则第5 号——生物资产（2006）财会[2006]3 号”的披露要求。