改革开放40年中国对外税收法律制度的现实与转型

侯 欢

(西南政法大学 经济法学院，重庆 401120)

内容提要：改革开放以来，我国对外税收法律制度伴随着国家改革开放的步伐经历了四个不同的阶段。40年来我国对外税收法律制度以税收优惠为核心的实然样态因效果弱化而式微，未来对外税收法律制度的基本走向就是以制度创新为导向实现应然转型。本文力图从理论与实践进一步厘清税收优惠与制度创新之关系，并提出我国对外税收法律制度转型的进路构建：在推动对外税收优惠法治化的前提下，从国际和国内税收法律体系两个层面入手，创新中国对外税收法律制度。

一、引言：中国对外税收法律实践40年

我国改革开放40年的脉络轨迹证明开放是推动改革的重要力量。以开放促改革、促发展，是我国现代化建设不断取得新成就的重要法宝[1]。在逐步迈向陆海内外联动、东西双向互济的全方位、多层次及立体化开放的进程中，社会主义市场经济体制目标的确立、世贸组织的加入以及上海自贸区的挂牌成立均是具有里程碑意义的事件。以之为界，可将我国改革开放40年划分为4个阶段，即市场化改革初始阶段(1979-1991年)——初步建立社会主义市场经济体制阶段(1992-2001年)——完善社会主义市场经济体制阶段(2002-2012)——中国特色社会主义新时代(2013至今)。与之相应，自1980年首批涉外税收法律规范发布以来，中国涉外税收法律制度在“梯度推移论”[2]导向下基本形成了“经济特区——经济技术开发区和沿海经济开放区——其他特定地区——自贸区”等多层次基本格局下涵盖关税、出口退税、所得税等主要内容的涉外税收法律制度。

其一，关税法律制度。我国现行关税体制源自1980年的关税改革，随后在对其继受的同时不断革新，形成以正常关税为主，以临时反倾销税、反补贴税为辅的关税法律制度。第一个阶段，基本关税法律制度雏形初成。一方面，成立海关总署并明确其职权，划分关税收入归属，拉开了我国关税改革大幕。另一方面，各种法律法规的公布，初步形成了以《海关法》为基本法律依据，关税条例为核心，进出口税则、《海关征税管理办法》及其他海关税收征管规定为基础框架的具有中国特色的关税法律体系。第二阶段，颁布特别关税为“入世”做准备。围绕着“入世”的需求，在实时修订上述关税法律体系外，颁布反倾销税与反补贴税，进一步为加入WTO做准备。第三阶段，践行入世承诺，实施非关税壁垒及关税减让的承诺以符合透明度和统一实施要求。自2002年开始履行承诺后，经6轮降税至2010年关税总水平降至9.8%履行完毕降税承诺。进入新时代，我国全面开启“一带一路”与“自贸区”战略，此时的主要内容是修订关税相关规定以契合自贸区税收发展需求。

其二，出口退税法律制度。自1985年正式开始实施出口退税政策后，根据国家的发展战略及外贸情况，出口退税法律制度开启了频繁调整负担机制与出口退税率的走向。首先，出口退税负担机制经历6次调整。仅在第一阶段就经历1985年、1988年和1991年3次调整①，到第二阶段该比例调整为80:20，至第三个阶段又进行两轮调整②，于2015年重新调整为出口退税全部由中央财政负担。其次，出口退税率频繁调整。除恢复重建出口退税制度的第一阶段税率较为稳定为3%、10%、14%三档外，其后的三个阶段税率根据出口退税政策目标的变更实时进行上调或者下调。例如，在第二阶段的1994-1997年出口退税率整体下调，1998-2001出口税率呈上调状态。仅在第三阶段的2008-2009年就进行了7次上调。

表1 中国对外税收法律制度

数据来源：国家税务总局税收法规库、北大法宝网站。

其三，所得税法律制度。自20世纪80年代初三部税收法律初步建立涉外税制的框架后，随着开放程度和领域的不断扩围，我国对外所得税法律制度在以个人所得税和企业所得税为基础的前提下，叠加各种区域性所得税制度。整体来讲，对外税收法律制度所得税领域在新时代前的三个阶段均是突出税率优惠、先征后返、减免等优惠法律制度，新时代后开始强调创新税收环境与方式。即使加入世贸组织后强调非歧视税收公平，逐步取消外资所享有的“超国民待遇”改为内外资企业统一享受国民待遇，但仍未改变以税收优惠为核心的事实。

40年来对外税收法律制度在推动我国从贸易大国到投资大国的转型，从商品输出国到资本输出国的升级方面功不可没。据联合国贸易和发展会议6月份公布的《2018世界投资报告》显示，2017年中国吸收外资1360亿美元，成为全球第二大外资流入国；对外投资虽降至1250亿美元，但仍是全球第三大对外投资国[3]。然而，我国既有对外税收法律制度，出口退税本身就是一种针对税率的税收优惠、所得税也以各种优惠形式存在，即使在关税中也是伴随着开放进程不断调整优惠政策。以企业所得税为例，我国在对外开放伊始即采取以税收优惠为特征的外商投资税收法律制度奠定了我国今后对外税收法律制度的基本格调：无论是工商税制改革时统一内外资企业流转税为仅对特殊投资的流转税，还是《企业所得税法》统一内外资企业所得税，更甚如自贸区扩围后的对外税收法律制度，均是各种行业性、区域性等税收优惠的层层叠加。事实上，涉外税收优惠的数量不断攀升，就真的代表我国涉外税收法律制度的不断完善么？体现我国涉外税收法律制度的中国特色？显然，“规范数量的爬升，并不能简单地与规范实效的扩大画上等号”[4]。

然而，既有研究对此缺乏关怀，仅有的研究要么是着眼于宏观的对外贸易法律制度，要么是聚焦微观的经济特区、保税区、自贸区、“一带一路”等关键节点。有鉴于此，本文以历史的视角纵览整个改革开放至今的涉外税收法律制度，从实然层面透过不断攀升的表象，深入涉外税收法律制度的运行样态，检视税收优惠的弱化效果并追溯至其症结所在；进而从应然面向，描绘我国涉外税收法律制度创新图景，探索其转型具体路径。

二、中国对外税收法律制度的实然径路检视：以税收优惠为核心

改革开放以来，我国先后颁布了一系列以税收优惠措施为核心的涉外税收法规以吸引外资，引进外国先进技术，推动我国经济发展。表2据增量变迁显示出短短40年间我国对外经济加速发展态势，其背后折射出对外税收法律制度作为环境之一的重要作用，而税收优惠又是我国对外税法律制度至为关键的一环。事实上，改革开放初期，我国对外开放不断深化很大程度上得益于涉外税收优惠法律制度的实施。然而，随着国际经济全球化进程的加速及我国改革开放40年来的国内形势变幻，以税收优惠为核心的对外税收法律制度早已不复昔日辉煌。

表2 我国直接利用外资额与对外直接投资额(金额单位：亿美元)

数据来源：《中国统计年鉴》和外经贸部(现为商务部)、《中国统计年鉴》。

注：直接利用外资数据1978-1982年为总计数据，无年度数据；对外直接投资数据可查自1990年。

(一)税收优惠效果弱化

从我国对外开放的实践看，税收优惠确实曾在吸引外资、推动企业“走出去”等方面发挥重要作用，但是随着全球化进程的加速，税收优惠负效应愈发显现，释放的政策红利竞争性越来越小，后发优势不足。申言之，税收优惠促使企业竞争力弱化、催发政府间恶性竞争、导致国家税款流失、加剧国家间税收矛盾。具言之，当下税收优惠效果弱化可以从下述微观——中观——宏观三个面向进行观察。

1.微观层面：税收优惠促使企业竞争力弱化。早在改革开放初期，著名财政学者邓子基教授就曾针对设置税收优惠的初衷表态：“税收优惠的明显用意在于降低税收负担,提高资本效益,以调动投资者的积极性[5]。对涉外企业而言，涉外税收优惠切实是其享受的政策利好，然而逐利的本性使得作为市场主体的企业过度关注如何享受利好，而放松对创新与研发等原生动力的关注。典型者如，“非居民企业间接股权转让股权诉讼第一案”中儿童投资主基金作为非居民企业藉间接转让股权行为之名行滥用组织形式且不具有合理商业目的避税行为之实。屡见不鲜的虚开增值税专用发票骗取出口退税款等案例亦属纳税人试图规避税收之典型。对此，我国法律历来极为重视并适时就具体定罪与量刑的细节规定进行调整③，征管部门也积极采取行动予以打击。据国家税务总局最新统计数据，仅今年上半年，骗取出口退税及虚开增值税专用发票总涉税金额就高达482亿元④。

另外，在同一市场下，未享受税收优惠者在面对优惠享有者时，既无政策利好，又有严峻竞争压力，其弱势地位愈加凸显。在此背景下为增加市场控制力，纷纷以不正当低价、倾销等方式吸引消费者，甚至还有企业为享受政策利好，铤而走险走向权力寻租，贿赂税务局执法人员，滋生违法犯罪风险，恶性竞争的结果短期内有利于消费者，长远来看必将扰乱市场秩序。

2.中观层面：税收优惠导致国家税款流失。税法最原初的功能必然是保障税款的征收入库，然而，涉外税收优惠显然是政府放弃部分征税权力以换取其收益，而这被让渡的征税权力也正是引发国家税款流失的根本。

一方面，以直接或间接减免税为内容的税收优惠使得我国让渡这部分税收管辖权致使涉外纳税人来源于我国境内的部分所得不予课税，转而流入其居民国。依据有收益即课税的“可税性”理论，显然无论纳税人国籍为何，只要在我国取得收益即应就该部分进行课税。改革开放以来，特别是初期的20年，我国颁布的对外税收优惠集中于减免税这一单一形式，若资本输出国不实行税收绕让制度，则外资企业在我国减免的税收反而会成为资本输出国的收入。这一状况虽通过签订双边或多边税收协定有所缓解，但是美国始终拒绝与包括中国在内的各发展中国家实行税收绕让制度。我们知道在过去40年间，中美贸易规模增长了230多倍，去年两国贸易总量已接近6000亿美元⑤，如此高频率的中美经贸往来，在未统一税收绕让制度下，我国税款的流失可见一斑。

另一方面，税收优惠还诱发征纳双方涉税违法行为，其关键即为税额认定问题。纳税人有可能藉税收优惠之名行偷税漏税之实，通过权力寻租使得税务人员违规认定税收优惠或者税务人员通过权力设租诱发纳税人寻求庇护以达至少缴或者不缴税款的目的，这无疑是将本应收归国库的税款反向流入纳税人的口袋。在“两税统一”前，内资企业的税负高于外资企业近11个百分点[6]，客观上存在着内资企业实际税负高于外资企业实际税负的不公平问题[7]，从而导致国内资本为获取外商投资企业税收优惠而通过第三国转回中国投资的现象泛滥。

3.宏观层面：税收优惠加剧国际税收冲突。“起因于彼此独立的辖区通过对流动的税基征税以为各自的公共支出筹资”[8]的税收竞争究其本质实为一种通过政府间的互动而为的税收政策之争。如新加坡实行免税政策以推动自由港发展、欧盟取消相互间的关税以促进成员国间的资本流动。各国间为吸引流动性生产要素而纷纷采取税收优惠行为有可能诱发有害税收竞争问题，这进一步涉及避税天堂和有害税收优惠两类行为对国家税收主权的侵蚀问题。

诚如有学者所言，过度的财政激励措施会导致国家之间恶性竞争，从而去招引那些税收贡献微乎其微又与地方经济完全脱节的跨国公司[9]。事实上，早在1998年全球的目光就首次聚焦该问题——公布《恶性税收竞争：一个正在出现的全球性问题》。国家间的税收竞争为大型跨国公司和个人与各国政府进行税收博弈提供了优势，为他们比较容易地利用各国税收政策的差别进行税收套利提供了契机，更是强化了他们进行国际逃避税的动机[10]。苹果、微软、亚马逊等世界互联网巨头纷纷通过设立子公司等形式将巨额资金囤积在荷兰、卢森堡等避税天堂即是实质而有力的注脚。欧美对此针锋相对：先是欧盟税务调查做出不利判决，美国财政部随后则表达强烈不满。该交锋过程伴随着税收的摩擦与冲突，最终仍归咎于税收主权冲突。再以硝烟弥漫的“中美贸易战”为例，美国试图以对中国加征关税之名行践踏国际贸易规则之实的做法，实际仍是“美国优先”原则下经贸问题政治化的单边贸易保护主义行为。在双方经过试探接触磋商后，当下互加关税之行为，事实上依然指向国际税收冲突背后的国家利益问题。

(二)税收优惠制度困境溯源

税收优惠政策之所以陷入后发动力不足的困境，与其严重同质化以及恶性税收竞争息息相关，即灵活性的税收优惠因竞争的需要愈发呈现趋同性。竞争是利益的驱动，其本就有违税收法定的税收优惠更难契合税收公平。

1.税收优惠制度的灵活性与税收法定的稳定性间的张力。从合法性的角度讲，税收优惠呈现的乱象导因于其立法层次低且持续性与系统性差，这进一步可探寻至课税要素法定原则中的法律保留问题。一方面，我国涉外税收优惠政策除少数的法律外，散见于海量以“条例”“公告”“协议”等形式的各税收行政法规和规范性文件中并以之为实务征管标准。系统爬梳发现，我国涉外税收优惠显然呈现政策性导向的趋势，从其制定主体多为国务院、税务总局及其各级相关主体就可见一斑。另一方面上述基于基础性法律派生且以“打补丁”模式存在的涉外税收优惠政策应时性不言而喻，但其并未着眼长远，在改革开放40年来的对外开放格局下各种税收优惠政策叠加，并未产生“1+1=2”的效应，反而加剧税收优惠适用的混乱。以重庆自贸区税收优惠为例，其税收优惠由“普适性进出口税收优惠+西部大开发税收优惠+保税区(港)税收优惠+自贸区税收优惠”构成，多层优惠叠加下，各政策间的冲突问题如何适用，历史型税收优惠的失效问题如何处理，各政策间缘何愈发同质化等等问题，并未随着7次清理规范税收优惠行动而得到解决，反而加剧其碎片化与零散性。

从确定性的视角看，税收优惠的灵活性中蕴含着极大的裁量权，这可归结为课税要素明确原则中的授权立法问题。如黄茂荣教授所言，“囿于立法机关立法资源的非充分性，仰赖行政机关专业性支持成为必要”[11]，财税法领域呈现行政法规泛华的倾向，这又在税收优惠领域得以进一步显现，其制定过程中的授权立法现象普遍且不规范，大量空白授权和越权制定税收优惠政策的情形比比皆是，这进一步凸显其制定中的裁量性，诸如“重点扶持”、“鼓励发展”等主观性不确定概念更需要相关主体依据主观经验法则和客观征管科技进行裁量以落实和促进税收优惠政策的实施。而主观性“造法”行为显然与课税要素明确原则不甚吻合。

2.税收优惠的利益倾斜性与税收公平的衡平性间的冲突

税收公平原则的理论内涵伴随着社会变迁愈加丰富，从经济学界配第朴素税收公平理念和斯密平等原则之起步，到财政学界阿道夫·瓦格纳社会正义原则、税法学界北野弘久实质课税原则、金子宏税收公平主义等之发展，历经三个多世纪的演变[12]，构建起一个动态而非静态的、回应性而非单向度的保障税收公平的制度体系[13]。具体到对外税收优惠制度与税收公平问题上，应从微观公平的角度阐释纳税人间的利益失衡问题，中观公平视角衡酌国家与纳税人间的利益失衡现象，宏观层面审视国家间利益失衡问题。

其一，纳税人间的利益失衡。涉外税收优惠事实上是不同纳税人间权利倾向配置的产物，如金子宏所言，“税之优惠措施在税负的承担力上是给予特定者以特别利益的”[14]造成优惠享有者与非享有者间的不公平。在统一市场经济条件下，非优惠享有者支付更多的税款承担更重的社会发展成本，而其市场竞争力却明显不如优惠享有者，这怎能不使其为逐利而迈向不正当竞争抑或权力寻租。正是纳税人间的不公平诱发了各种扰乱市场秩序的违法犯罪行为。其二，国家与纳税人间的利益失衡。国家与纳税人间的关系随着“税收债权债务关系说”对“税收行政权力说”的取代逐步由“一元关系”过渡到“二元结构”[15]，其关键是如何在国家税收收益与纳税人的利益中寻找一个平衡点。涉外税收优惠事实上是政府将本可获得的税收收入让渡于特定的纳税人，其间衡平的关键即为保证对纳税人进行税收豁免的同时保障国家财政收入不被过度侵犯，显然既有规定暗含一种不容忽视的明显冲突：国家征税权的过度维护与纳税人豁免权的有意忽视。其三，国家间的利益失衡。在涉外税收优惠中，税收公平除了要求微观与中观上的公平外，还格外关注国家间的税收公平。世界范围内，国家关于输死利益分配之争从未停止，对外开放，打开国门，促进税基在各国间的自由流动和分配，同时带来双重征税、税基侵蚀与税源流失风险。

三、中国对外税收法律制度的应然转型证成：以制度创新为导向

“税收优惠的目的正当性植根于具体的时空环境”[16]。在改革开放之初，税收优惠政策的确在推进引进来方面起到了积极作用。但是，中国特色社会主义已进入新时代，相较税收优惠对于投资者的诱惑力而言，投资的安全、盈利的前景和规模及其他综合因素更容易获得青睐[17]。“现在我们是要通过制度创新，形成可复制、可推广的经验”[18]。有鉴于此，我国对外税收法律制度应实现从以税收优惠为核心的传统模式向以制度创新为导向的新模式之转型，这也正是契合与回应改革开放40年来对外税收法律制度的艰难曲折与不懈探索。

在全球视野上，对外税收法律制度正经历着从税收优惠到制度创新的转型。资本流动全球性和跨境性的背景下，各区域税收政策优惠在初期切实功不可没。以历经400余年演变的自贸区为例，其之所以能够迅速席卷全球，成为国际开放的焦点与典范，初期的发展离不开税收优惠政策。自贸区内实行关税豁免、所得税和增值税等税收的减免、信贷及补贴的优惠等等税收优惠政策，这也正是其与非自贸区相比具备竞争优势的核心所在，更是走向成功的必要要件。也正是基于此，巴西玛瑙斯自贸区甚至以宪法的形式4次延长税收优惠期限⑥。然而伴随各国对外开放全面扩容，其对外税收优惠法律制度呈现趋同性，不再发挥竞争优势。德国汉堡自由港⑦由繁荣走向衰落直至关闭的历程可谓是简单依靠税收优惠吸引贸易时代即将过去的很好例证。随着欧盟28国统一市场的逐步推动，特别是《现代化欧洲共同体海关法典》的施行，一体化的自贸港使得自贸区的避税效应消失殆尽反而因围栏存在而阻碍资本的流通，最终自由港的藩篱被取消。传统主要依靠政策特别是税收政策优惠的模式日渐困顿，面对经济全球化和区域一体化的挑战，制度创新驱动对外开放焕发新机的导向应运而生。统观全球，科技融入对外税法律制度愈加成为新趋势。以荷兰鹿特丹港为例，其将互联网的新技术融入税收领域，着力构建港口管理信息系统(HaMIS)并实施自动化中心码头项目Maasvlakte 2⑧。在HaMIS下企业只提供一次信息即可实现信息共享，Maasvlakte 2的最新成果——无纸化的传输，极大的节约成本。该举措看似简单地科技投入，事实上其背后折射出打破传统依赖税收优惠的桎梏，以通关便利化、信息管理现代化等尝试营造相对优越的贸易环境，这实为进行制度创新的重大举措。

在中国语境下，我国改革开放的历程也印证了涉外税收法律制度应以制度创新为其应然旨归。我国对外开放是一部制度试错、证成与调整的渐进式经验累积史：历经保税区阶段保税区向自贸区转型阶段自贸区时代⑨。诚如刘剑文教授所言，“自贸区是我国改革开放不断深化的试验先行区，是保税区的升级版本”[19]。在上述演进的过程中政策优惠始终以各种形式的税收优惠为核心：优惠数量由少到多，内容从特殊关税优惠至保税优惠再至自贸区税收制度创新，形式从各区域各自为政到互联互通、效力从卓有成效至逐渐式微且功能趋向综合。前述显然可归因于我国改革开放不同时期的开放与深化程度。设立于改革开放初期的保税区承担着扩大对外开放、吸引外资、实践“先富带后富”及促进国际经济合作的历史使命，在此期间税收优惠政策数量迅猛增长、力度持续增强，确实起到了上述功能。回溯至保税区初创期，上海外高桥保税区相较于深圳市沙头角保税工业区、深圳市福田保税工业区及青岛出口加工区而言，其税收政策进一步突破：它不仅将政府创办特区(或经济技术开发区)时的关税优惠政策目标付诸实施，而且通过对特定用途的机器等货物免征关税和工商统一税(产品税或增值税)等措施进一步凸显了保税区作为特殊关税区域的政策优势。随着改革开放进程的加速与深化升级，保税区保税效应式微和“非关税壁垒及关税减让”的承诺呼唤和推动我国保税区向自贸区转型升级，自贸区建设呼之欲出。时间推及2013年开启我国自贸区时代，在承继既有税收政策的前提下11个自贸区也据各自定位推行税收征管新举措。以上海自贸区为例，其已在全国复制推广的“办税一网通10+10”举措，显然突破以往依赖税收优惠特别是税率优惠的限度，强调在税务登记、涉税审批、信息共享及监管等多个维度的创新。诚然，这也与自贸区时代更加关注大数据、“互联网+”、区块链等的运用息息相关。

需要特别指出之处为，税收优惠与制度创新绝不是非此即彼的抉择。在推进我国对外税收法律制度创新转型的进程中，首先需要二者关系，申明推动对外税收法律制度创新并非是彻底摒弃税收优惠制度。制度创新与税收优惠是目标与手段的关系，作为高层次目标要求的制度创新需要税收优惠政策这一具体措施与手段予以实现。“税收优惠始终是左右税制改革成败、决定税法发展的重要因素”[20]。对外开放是国家宏观经济调控的重要性战略和基本国策，而税收优惠作为国家干预下有效引导与调控私人主体进行投资和商贸活动的重要举措，“在自由市场无法保证经济理性运转的时候，税收优惠的传导效应就可以起到一定的矫正效用”[21]，一定程度上发挥着矫正市场失灵的功能。域外税制改革的实践证明税收优惠的合理性，加之我国改革开放过程中经济特区、经济开发区及新区在短期内迅猛发展在很大程度上得益于区域性税收优惠政策的事实也证成了税收优惠政策在对外税收法律制度上存在的合理性。

四、中国对外税收法律制度转型的进路建构

从被动继受到主动开放的转型，意味着我国市场经济确立早期的以税收优惠为核心吸引外资的模式已经无法解决今天本土社会面临的问题。而欲使对外税收法律制度在新时代实现应有之规范实效，于对外发展中发挥引领和推动作用，就应积极推动其进行制度创新。

(一)对外税收优惠的法治化治理

前已述及，税收优惠在推动我国由资本输入国向资本输出国的转型中不可或缺，但其仍难脱失范的固有桎梏，而对外税收优惠又多是以规范性文件的形式存在，其合法性危机从未止过。法律应该具有统一性，税收优惠也莫不如是。作为基准税制中的特别措施之税收优惠[20]，本属税收法定的规范范畴，是故制定统一的《税收优惠法》并使之与既有各位阶的法律法规中的税收优惠相协调形成软法与硬法共治的治理模式是实现税收优惠法治化的理想图景。缘此，面对我国对外税收优惠合理性有余而合法性不足的样态，规范税收优惠进而推动其法治化实为当下的最优抉择。

在对外税收优惠法治化的治理中，应坚持税收法定原则，推动税收优惠的规范化与法制化，强化税收优惠的合法性与确定性。这就需要在具体制度中构建与落实，具言之，一是完善税收优惠立法听证制度。现代法治国家中，听证是一种较为流行的矫正政府行为非理性的制度选择[22]。2005年《个人所得税法》首开税法领域的听证之门，随后税收立法听证制度作为一种比较可行的参与式立法制度被社会所接受。税收优惠立法听证应注重传统与现代的有机结合，采用传统听证方式与新兴的“互联网+听证”模式的有效衔接。二是完善税收优惠清单制度。以类型化的思维完善税收优惠清单制度，诚如拉伦茨所言，“类型”正是在抽象——一般概念及其逻辑体系不足以支撑某种生活现象或意义脉络的多样表现形态时而首先想到的补助思考形式[23]。例如，重庆市国家税务局已在2017年7月印发《服务中国(重庆)自由贸易试验区税收优惠政策指引》，对已有各种税收优惠分类型分领域进行梳理⑩，接下来进一步处理的是未来税收优惠与现有政策间的适用以及对该清单的更新、公布问题。

(二)对外税收法律制度的创新性设计

在实现对外税收优惠法治化的前提下，当务之急就是构建创新性对外税收法律制度。因此，通过何种具体实施路径方能实现该转型则成为当下的重要课题。

1.我国国际税收法律体系优化。对外税收利益失衡事实上是居住地国和来源地国税收利益划分问题，这进一步涉及国际税收秩序的稳定与平衡问题。税收上居住地国和来源地国之间的立场分歧体现了资本输出国和资本输入国之间的差异化诉求[24]。随着我国“一带一路”战略持续推进，企业走出国门进行投资已成常态并且我国在2014年首次实现对外资本输出超过对外资本流入。质言之，我国税收地位已经从改革开放初期的纯粹来源地国逐步转变成为以居住地国为主。这就要求我们对相应税收协定进行调整和优化，具体涉及以下两个内容：

其一，税收协定中税收管辖权问题。该内容在当下集中体现为以下两个问题：

一是强化居住地国征税原则。我国传统上一直就对外贸易所得坚持分享原则且在规定分享比例时力争由来源地国享有更大的份额，这符合我国当时作为来源地国的利益。然而鉴于我国当下居住国地位的新转型，此时宜主张由居住地国享有更大的份额甚至独享征税权[25]。近年来我国新签订或修正的税收协定已充分表明了这一趋势。例如，2017 年9 月中国与肯尼亚达成“DTA协议”中第十一条利息征税规则一改过去分享制而规定为由居住过独享征税权。二是逐步取消税收绕让制度。在我国为资本输入国的改革开放初期，我国极力强调税收绕让制度无可厚非，但我国目前已迈入资本输出国，加之国内税制改革已逐步取消了对外资的税收优惠，显然税收绕让已不再符合我国国情和利益，是故应该在协定中限制并逐步取消税收绕让制度。

其二，通过税收协定强化和推动税收情报交流。国际上各国已然就税收自动情报交换达成共识。据考证，我国签订的国际税收协定或条约最早可追溯至1979年，据国家税务总局公布的最新统计数据显示，我国目前签订的涉税收信息交换的条约或协定共119个。然而在以美国《海外账户税收合规法案》为代表的单边主义体制和以《多边税收征管互助公约》为代表的多边主义体制下，中国的税收情报自动交换在很大程度上是被“裹挟”进去的[26]。有鉴于此，为实现我国对外税收法律制度的创新，应该主动发挥中国的大国责任，积极强化我国的税收话语权。一方面，积极拓宽签署协定的国家与地区，加大签署相关协定的力度，为对外税收情报交换提供依据；另一方面不断拓宽情报交换的内容，增加对贸易、投资、文化等领域的跨境税收情报交流。

2.国内税收法律制度跟进。对外税收法律制度的创新离不开一国内部的法律制度支撑。有鉴于此，在对外税收法律制度创新的同时，中国国内税收法律制度也应紧随其后，主要涉及所得税法领域及征管法方面。

其一，明确税收管辖权。在面对纳税人登记注册地、实际经营场所所在地或者母子公司的情形时，《税收征管法》没有规定，多地税务机关极易引发管辖争议。对争议如何处理，现有征管法并未给出解答，只得参照行政法的相关规定，这又有损于税法的独立性。是故，在修法时建议在总则第五条后增设一条关于管辖的规定，明确地域、级别以及管辖权争议的解决。

其二，强化涉税信息管理。我国《税收征收管理法》第六条规定政府间的信息共享及相关主体信息提供义务等涉税信息管理内容，该滞后性的规定在面对大数据时代互联网层出不穷的税收问题时显然反应迟缓，使得税收征管实务中征纳双方涉税信息呈现严重的不对称样态，进一步增加双方的行为成本。具体在已列入修改计划的《税收征收管理法》中应该强化信息管理制度以提高税收透明度和确定性。同时鉴于信息共享与交换日新月异之更新，该内容的设置应宜粗不宜细。具言之，一是设专章规定涉税信息问题，包括其提供主体、范围、方式、保密及豁免条款。二是在第十九条、二十一条中增加关于电子发票、电子凭证的法律属性及管理规定。三是在“法律责任”一章中增加关于涉税信息犯罪的责任问题，包括不履行协助、协力义务、侵犯纳税人涉税信息等行为，同时注意与《刑法》中“危害税收征管罪”、“侵犯公民个人信息罪”等的协调与一致问题。

其三，完善反避税条款。我国目前的反避税法律体系是关于企业反避税问题，未涉及个人的反避税情形，且既有法律规定过于原则，具体实施则仰赖大量立法层次低且持续性差的税收规范性文件。据此，一方面要提升一般反避税条款的立法层级，将其具体适用细则与标准在法律层面予以规定，另一方面要完善反避税系统，增加个人反避税条款规定，此次《个人所得税法》中新增的第八条，丰富和完善了我国国内法反避税体现。