论刑法第201 条逃税罪初犯免责的法益保护——兼论逃税案司法实践程序的模式选择

薛铁成

南京大学法学院，江苏 南京 210093

引言

2007 年刑法修正案（七）修订刑法第201 条第4款（逃税罪初犯免责），其规定为“有第1 款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外”。该条自立法确定以后，其保护法益究竟何在？不但文献上有所争议，同时也引起了对行政违法性与刑事违法性关系的争论。这样的语境域，不仅引发了法院在适用逃税罪条款时的无所适从和同案异域的判决的产生，同时也会造成刑事法理论解释的困境。本文采用往返于逃税案的“实践—条文（理论逻辑）—实践”的研究方法，讨论逃税罪的保护法益，并在此基础上分析适合于刑法第201 条第4 款（初犯免责）的法益保护逃税案程序，再对相关的问题予以进一步论述。

1 逃税案司法程序实践模式说明

逃税罪刑事案件，主要有“税务机关移送”和“公安机关取得线索自行立案侦查”两种线索来源。前者的主要依据是《中华人民共和国税务征管法》第63 条、《中华人民共和国行政法》第11 条的规定：国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作，各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。后者的主要依据是1997 年修订的《中华人民共和国刑事诉讼法》，其将涉税案件的侦查权由检察机关移交到了公安机关。根据《中华人民共和国刑事诉讼法（2018）》第19 条规定，刑事案件的侦查由公安机关进行，法律另有规定的除外。

关于税务机关移送的逃税案司法实践模式，主要有以下三种。第一种，“税务初查—公安机关侦查”模式。该模式下的税务机关发挥的是发现逃税现象并“举报”的功能，即税务机关在日常税务征缴过程中，若发现有偷税、漏税的现象，立即作出向公安机关移送相关案件的决定，自己随即退出，直至公安机关发现案件不构成犯罪，税务机关才重新介入。河南省濮阳市税务机关采取的即是此种逃税案司法实践模式，如河南省濮阳市地方税务局《涉税违法犯罪案件移送办法》第4 条规定了此种模式。第二种，“税务初查或处罚—公安机关侦查”模式。该模式下，涉税案件移送公安机关侦查的时间由税收问题发现机关掌控，发现税务问题的税务机关可以在一经发现立即移送案件和作出行政处罚后再移送二者之间自由选择。江苏省公安厅、江苏省国家税务局、江苏省地方税务局《涉税案件移送管理办法的通知》第4 条规定了此种模式。第三种，“税务机关处罚——公安机关侦查”模式。该模式下的税务机关需要对出现问题的涉税主体做出行政处罚，并经过行政复议救济程序后，再移送公安机关侦查[1]。浙江省温州市国家税务局《关于涉税犯罪案件移送、鉴定操作规程》第2 条规定了此种模式。

关于公安机关取得线索的逃税案司法实践模式，即在公安机关具有当然“逃税案”侦查权的情形下发现逃税案件线索时，公安机关是直接立案侦查，还是移交税务机关查处，抑或公安机关与税务机关联动协助调查逃税案件，研究发现三者皆有之。第一种，“公安机关—税务机关—公安机关”模式。该种模式下，公安机关在获得逃税相关线索时，首先将其通报给税务稽查机关先行查处；其次税务稽查机关接到通报后，在规定时间内作出稽查结论与决定书；最后，公安机关根据税务稽查机关的稽查结论，决定是否启动侦查程序。湖北省公安厅、湖北省国家税务局、湖北省地方税务局《关于办理涉税违法犯罪案件暂行规定》第2 条规定了此种模式。第二种，“公安机关直接立案侦查”模式。该种模式下，公安机关在接到逃税案相关线索时，直接将该案作为刑事案件侦查，既不向税务稽查机关通报，也不联动查处。公安机关在查处逃税案件时，如果某涉税主体违反《中华人民共和国税收征管法》的相关规定，并符合了逃税罪的相关规定，公安机关依法追缴其税款，同时依照《中华人民共和国刑事诉讼法》规定的相关程序，将案件移送检察院提起公诉。如果某涉税主体仅违反了《中华人民共和国税收征管法》，并未满足逃税罪的犯罪构成要素，则公安机关将线索通报或者将案件移送税务稽查机关处理。湖南省常德市《常德市涉税案件查处协作管理暂行办法》第7 条规定了此种模式。第三种，“公安机关税务机关联动”模式。该种模式下，公安机关和税务机关在合作的前提下或者在地方政府的统一主持下，组建税收犯罪联动办公室或者税收犯罪协调联席会等机构和工作机制来协调二者的关系，二者信息共享。河南省濮阳市地方税务局《涉税违法犯罪案件移送办法》第8 条规定设立税收犯罪联络办公室，湖南省常德市地方税务局《常德市涉税案件查处协作管理暂行办法》第13 条规定设立查处税收犯罪协调联席会即为典型模式。

通过梳理归纳与整理逃税案司法程序实践模式可知，无论是“税务机关移送”的逃税案件，还是“公安机关取得线索自行立案侦查”的逃税案件，税务机关参与查处均是常态。因为在“税务机关移送”和“公安机关取得线索自行立案侦查”所具有的六种逃税案司法程序实践模式中，仅有公安机关取得线索自行立案侦查的逃税案件中有“公安机关直接立案侦查模式”，而该种模式所占逃税案侦查模式的比重也较小。另一方面，根据不同的逃税案司法程序实践模式，税务机关还能参与处罚过程，例如江苏省税务局采取的“税务初查或处罚—公安机关侦查”模式，不仅可以发挥税务机关办理税务案件的专业性，也可以集中优势快速查处案件，具有正当性和合理性。

2 逃税案行政违法性与刑事违法性的关系

根据《中华人民共和国税收征管法》第63 条、第65 条、第66 条、第67 条、第71 条之逃税行政违法与刑事违法的衔接性规定和《中华人民共和国刑法》第3 章破坏社会主义市场经济秩序罪之第6 节危害税收征管罪的相关规定，要判定一个违反税收征管法的行为是否属于刑法规制的范围，必然关涉行政违法性与刑事违法性的关系问题。换言之，行政违法与刑事违法的关系界定，是解决违反《中华人民共和国税收征管法》的违法行为是否应受《中华人民共和国刑法》第3 章破坏社会主义市场经济秩序罪之第6 节危害税收征管罪规制的前提。结合逃税案的语境，判定《中华人民共和国税收征管法》第63 条规定的虚假申报或者不申报的逃税行为是否属于《中华人民共和国刑法》第201 条的规制范围，首先需要面对逃税行为行政违法性与刑事违法性的关系问题。

2.1 行政违法性与刑事违法性的学术争议

行政违法性与刑事违法性的关系，自行政犯被纳入刑法规制圈之初即引起理论界对其的探讨，迄今似乎没有定论，而且形成了不同的理论观点，在不同国家有不同争论表现形式。在德国，围绕着行政违法性与刑事违法性的关系问题，形成了“质的差异论”“量的差异论”和“质量差异论”之争；在日本，围绕着行政违法性与刑事违法性的关系问题，形成了违法性一元论和违法性多元论之争[2]。

量的差异论认为，行政违法与刑事违法之间并不存在质的差异，二者之间只是存在量的差异，其观点等同于日本刑法学界围绕此问题形成的违法性一元论的解释。违法性一元论认为，不同的部门法维持的是同一的法秩序，行政违法与刑事违法是针对于同一违法行为作出的不同评价。二者只是在处罚手段上有所区别，刑事立法将其属于行政违法的某一行为纳入规制范围，只因其行政处罚不能综合评价该行为，需要发挥刑法的保障法作用[3]。同时有学者认为，违法性是所有法领域共通的东西，是指对整体法规范、法秩序的违反，所以，有关违法性的判断也应当从整体法的角度来进行。任何违法行为都将破坏整体法秩序，在一个法领域中被认定为违法的行为，绝对不可能在其他法领域被认定为合法行为；反之，在一个法领域中被认定为合法的行为，绝对不可能在其他法领域内被认定为非法行为，由此，不存在所谓行政违法与刑事违法的区别。

质的差异论认为，行政违法与刑事违法的区别不是行为的量的简单差异，而是不同部门法之间的本质区别，二者本质上属于不同种类的违法行为。其观点等同于日本刑法学界围绕此问题形成的违法性多元论的解释。违法性多元论认为，不同的部门法因其有独特的调整对象而彰显其独立性，不同部门法立法旨趣的差异与作为评判对象行为的多面性，共同决定了对刑法违法性可以作相对判断。具有行政违法的行为是否需要做刑法评价，需要根据刑法的任务和目的做独立性评价，不依赖于相关行政法的判断。例如，德国有学者曾认为,犯罪行为与违反秩序的行政违法行为之间存在着实质性的区别，“犯罪性的违法是特别受道德上的无价值评价决定的,行政性的违法则仅限于一种单纯的不服从行政命令[4]。也有学者认为，从法益性质的角度看,行政违法仅仅是单纯违反秩序之行为,而唯有行为已发生侵害其他人之具体法益（如人之生命、身体、自由、名誉及财产）或形成法益危险之情形时，才属于可考虑刑事制裁的刑事违法[5]。

质量差异论认为，行政法与刑法之间既有独特的法域，也有共同的法域。针对于独特的法域，行政违法与刑事违法之间具有独立性，二者之间存在质的差异；针对于行政法与刑法共通的法域，行政违法与刑事违法两者之间存在量的差异。相较于行政法，刑法的独特法域表现在对一些社会共同体有重要意义的价值（如人的生命、自由或者财产等权利）予以保护而设定的违法行为,这些保护具有绝对性。这些行为的违法性质某种意义上不是立法者的设定，而是源于自然法，为刑法所专属保护。针对于行政法与刑法共通的法域，主要是指一些违反经济、卫生、环保等行政制度的损害集体法益的行为，面对该行为，立法者可以自由选择处置该行为的具体措施，以及考量危害集体法益的行为是否需要刑法的规制[6]。

2.2 逃税案的行政违法性与刑事违法性关系

综上所述，关于行政违法性与刑事违法性的关系问题，德国形成了量的差异论、质的差异论和质量差异论的争论，日本形成了实质上等同于德国争论的违法一元论和违法多元论的对立。但是，德国围绕行政违法与刑事违法所形成的量的差异论、质的差异论和质量差异论，三者的争论只限于理论研究领域，并未对实践中关涉行政违法与刑事违法的具体罪名进行类型化研究，即针对兼具行政违法性与刑事违法性的案件，司法实践中是如何操作的，也并未对关涉行政违法与刑事违法的实体法衔接性规定进行探讨，该问题正是本节次所要阐明的。

前述已对逃税案件司法程序的实践模式予以阐明，在此节，主要从程序性的角度解释行政违法性与刑事违法性的关系问题。逃税案行政违法性与刑事违法性的关系问题，首先，源于《中华人民共和国税收征管法》第63 条、第65 条、第66 条、第67 条、第71 条之“构成犯罪的,依法追究刑事责任”的类型性规定和《中华人民共和国刑法》第3 章破坏社会主义市场经济秩序罪之第六节危害税收征管罪中第201 至211 条关于税务犯罪的相关规定。若没有《中华人民共和国的税收征管法》之“构成犯罪的，依法追究刑事责任”的授权性规定，只有《中华人民共和国刑法》关于税收犯罪的规定，则不存在行政违法与刑事违法和行政处罚与刑事处罚的关系问题。前述《中华人民共和国税收征管法》与《中华人民共和国刑法》关于逃税的衔接性规定，是讨论逃税罪行政违法性与刑事违法性的前提条件。其次，《中华人民共和国刑法》第212 条之“税务机关征缴优先”原则，为逃税罪刑事处罚与行政处罚之间做了区分。其规定为：“犯本节第二百零一条至第二百零五条规定之罪，被判处罚金、没收财产的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款和所骗取的出口退税款。”依此规定可推知，税务机关在人民法院对逃税罪主体作出罚金、没收财产的刑事判决时或者判决前，对逃税主体的逃税数额应当明知。税务机关依法查处逃税主体逃税金额在公安机关立案前或者侦查过程中已经确定，否则，人民法院在对逃税罪主体作出关涉罚金、没收财产等判决的刑事处罚后，交由税务机关追缴逃税主体逃税金额时，税务机关无法确保程序的衔接，同时也造成刑事程序证据行政化。“税务机关征缴优先”原则，是税务机关优先或者与公安机关同步查处逃税罪主体逃税金额的规范性保障。再次，从上述逃税刑事案件主要来源于“税务机关移送”和“公安机关取得线索自行立案侦查”的司法程序实践模式中可知，税务机关依法查处逃税主体逃税数额是必不可少的程序。例如公安机关直接获取逃税线索的逃税案件，公安机关首先会将其案件通报给有管辖权的税务机关初查。最后，从1997 年修订的《中华人民共和国刑事诉讼法》规定将涉税案件的侦查权由检察机关移交到公安机关和《中华人民共和国税收征管法》《中华人民共和国警察法》对于税务犯罪的相关规定来看，可知，税务机关对涉税主体的缴税问题有初查权。综上可知，逃税问题的行政违法性与刑事违法性之间更多是立法技术问题，即立法是否在实体法与程序法之间做衔接性的规定。如若立法对其做了相应的规定，则行政违法性与刑事违法性之间更多的是适用的问题，而不是理论探讨为其二者之间的适用作高于立法的解释性规定。

3 逃税罪保护法益的学说争议

当我们在探求某一犯罪构成要件的保护法益时，经常从立法理由和篇章名称解释法益。因为立法理由代表着立法者可能的想法，许多法律的立法理由只不过是法律主管行政部门会议的立法理由[7]。刑法中的篇章名称是对所列对象的抽象概括，具有一般性和类别性，是区分此罪与彼罪的关键性因素。例如，刑法第8 章贪污贿赂罪中的所有罪名都是在该含义范围内展开的。关于逃税罪的保护法益，理论界主要有“税收征管秩序说”“防止国家税款减少说”和“国家预期收入说”三种观点。

3.1 逃税罪法益保护的学说争议

3.1.1 税收征管秩序说

立法者修订偷税罪为逃税罪的主要理由是维护国家税收征管秩序，也即税收征管秩序是立法者选择订立逃税罪的主要原因。例如，有学者认为，为了更好地维护税收征管秩序，保证国家的税收收入，同时有利于促使纳税义务人依法积极履行纳税义务，《刑法修正案（七）》在总结司法实践经验和借鉴国外有益做法的基础上，将刑法第201 条修订为现今的刑法规定[8]①《刑法修正案（七）》第201 条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”。

3.1.2 防止国家税收预期减少说

刑法犯罪构成要件的设立，均具有其保护的法益。没有保护法益的犯罪构成要件，其存在的正当性是有疑问的。但是，具体的犯罪构成要件要的是具体的法益。关于逃税罪的具体法益，有学者认为，设立逃税罪的主要目的在于防止国家预期税收的减少，督促纳税人及时缴纳税款，是一种预防性措施。即逃税罪的保护法益是国家财产的预期收入，只有将国家税收是否预期减少与纳税主体是否依法缴税查清楚，才能具体适用刑法关于逃税罪的规定。所以，逃税罪的保护法益是国家税收的预期收入[9]。

3.1.3 防止国家税收减少说

基于实质刑法思潮的影响，有学者认为刑法保护的法益是实质的、具体的法益，因此，逃税罪保护的法益应当是实际的国家税收财产。即：如果实际减少了，则应当根据逃税罪的相关规定对逃税罪主体适用刑罚。但是，在解释逃税罪时，我们不能站在立法者的角度将逃税罪的保护法益解释为国家税收财产的预期收入。因为抽象的法益给刑罚圈的扩大打开了大门，我们需要用具体法益为此检讨[10]。

3.2 相关意见之检讨

德国法学家米夏埃尔·帕夫利克指出，只有法学家遇到的法律状态都是无可指摘的时候，他才不去考虑其他不同的解释[11]。对于逃税罪的保护法益之所以有争论，追溯本源，乃是因为其在构成要件的表述、立法理由和体例安排方面的不和谐。在此情况下如何择取呢？本文认为，法律的解释方法固然很多，方法与方法之间并没有一定的位阶关系。法律解释方法之间所得出的结论可以并存，但是无论得出什么样的结论，都不应脱离文字本身的含义和罪刑法定原则的制约。

由于逃税罪的构成要件行为是“逃税”，因此只要行为人不逃税，就构不成逃税罪。至于行为人是否对税收秩序造成一定的影响，则在所不问，因为逃税罪的设置就是为了惩罚实质上减少国家税收的逃税行为。刑法第201 条规定的以欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报行为，就是为了防止国家税收的不当减少。如果将刑法第201 条逃税罪的法益界定为正常的税收秩序，则与刑法第201条第3 款规定的“逃税罪初犯免责”相冲突，同时也侵犯了同一法条保护法益相同性的原则。如果将刑法第201 条规定的保护法益界定为“税收的正常秩序”的抽象法益，一方面，可能超出逃税罪文字的意义范围，有违罪刑法定原则所要求的明确性；另一方面，可能造成同一法条款项之间解释的冲突，同一法条有不同的调整对象，导致入罪范围不同，进而导致同案不同判、不同案同判的效果。这也是本文反对将刑法第201 条的保护法益界定为“国家税收的正常秩序”的理由。

当然，将刑法第201 条逃税罪的法益界定为“国家税收预期收入”的观点，也缺乏合理性：第一，过分地夸大了刑罚的预防作用，而忽视了刑法在预防犯罪方面的有限性；第二，“国家税收预期减少说”的观点与刑法第201 条采取的“手段+数额”的入罪方法相冲突；第三，“国家税收预期减少说”的观点与刑法第201 条第3 款逃税罪初犯补缴税款免责的实际弥补过错的规定相冲突。既然刑法第201 条防止的是国家税收的预期减少，那为什么在实际减少时，不动用刑法规制？对以上三种质疑不能作出合理解释的原因，是本文反对将刑法第201 条逃税罪的法益界定为“国家税收预期收入”的依据。同时，也唯有将刑法第201 条的法益界定为“国家税收的实际收入”，才能消除“税收征管秩序说”的冲突和“国家税收预期收入说”的不合理性。

4 逃税罪之初犯免责条款的法益保护

4.1 逃税罪初犯免责条款的性质争议

刑法第201 条第4 款规定：有第1 款行为①纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大，并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内以逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。这一规定被学界称之为逃税罪的初犯免责条款。关于逃税罪初犯免责的性质界定，目前主要有三种观点。第一种观点将逃税罪初犯免责规定条款解释为逃税罪中不符合犯罪构成要件的规定，其依据是免予刑事处罚与不予追究刑事责任的本质区别。免予刑事处罚是将符合犯罪构成要件的犯罪行为施以刑罚以外的惩罚，以代替刑罚。不予追究刑事责任是指我国刑事诉讼法第15 条规定的6 种法定不追诉的情形中的程序上应当“不予追究刑事责任，即：己经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪”[1]，从而体现立法者将部分逃税行为非犯罪化的选择[12]。第二种观点认为，逃税罪初犯免责条款属于逃税罪的客观不处罚条件，其理论依据是违法性的升降程度。在公安机关立案前，纳税人不补缴应纳税款、缴纳滞纳金或接受行政处罚属于客观处罚条件。逃税行为发生时己经具有违法性,但是违法性程度还有限；只有纳税人在公安机关立案前仍然没有补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，逃税行为的违法性才逐步升高到可罚的程度[13]。第三种观点认为，逃税罪初犯免责条款规定的是处罚阻却事由，属于消极的客观处罚条件。即认为，刑法第201 条第4 款规定的内容实际上是对己经成立的犯罪阻止发动刑罚权的事由[14]。

4.2 逃税罪初犯免责条款的性质为刑事授权行政性规定

本文认为，逃税罪初犯免责条款的性质属于是逃税罪的出罪事由，也是逃税行为刑事豁免或者刑事授权行政性规定。但是理由不是上述第一种观点“免予刑事处罚与不予追究刑事责任”的区别，而是刑法第201 条第4 款与第1、2、3 款的法益保护不同：刑法第201 条第1 款保护的法益是国家税收的实际收入，刑法第201 条第4 款保护的法益是国家税收的预期收入。这一认识主要基于如下理由：第一，刑法第201 条第1 款和第4 款都是维护国家的正常税收的抽象法益，但是其侧重点不同。刑法第201 条第1 款立足于惩罚实际减少国家税收的行为，发挥的主要是刑法的惩罚功能；刑法第201 条第4款的目标对象是预期减少国家税收的行为，主要发挥的是预防逃税行为人实施逃税行为功能。如果对逃税行为人的预防逃税功能未实现，则适用刑法第201 条第1 款，对逃税行为人实施惩罚。第二，《中华人民共和国税收征管法》与《中华人民共和国刑法》分属于不同的部门法，有不同的调整对象。《中华人民共和国税收征管法》对应的是违反税收征管的行政违法行为，《中华人民共和国刑法》逃税罪的调整对象是违反税收行为的犯罪行为，二者不可能出于同一种法律的调整范围。同理，《中华人民共和国刑法》的逃税罪不可能对逃税的行政违法行为进行约束，《中华人民共和国税收征管法》也不可能对《中华人民共和国刑法》的逃税罪予以规定。所以，刑法第201 条第4 款对逃税罪刑事豁免的规定，其只是发挥逃税罪的预防与告诫功能，即：只要逃税行为人对自己的初次逃税行为弥补损失，国家将不会发动逃税罪的刑罚权；如果逃税行为人继续实施逃税行为或者对自己的初逃税行为的损失不予弥补，国家将依据违法性递增原理和个人危害性程度，根据逃税金额的不同比重分别选择刑法第201条第1 款处三年以下有期徒刑或者拘役、并处罚金和处三年以上七年以下有期徒刑、并处罚金。第三，基于《中华人民共和国税收征管法》与《中华人民共和国刑法》惩罚的不同性质，《中华人民共和国刑法》的处罚方式不可能出现在《中华人民共和国税收征管法》中，但《中华人民共和国税收征管法》的处罚方式可能以不同的性质出现在《中华人民共和国刑法》中。《中华人民共和国刑法》第201 条第4款属于行政法的授权性规定，即将本属于行政法的内容或者规制对象拟制于刑法中，这样做一方面是为了预防犯罪，另一方面是为了法律体系的衔接顺畅。根据刑事违法性与行政违法性之间关系“质量差异论”的理论观点可知，刑法第201 条第4 款规定的逃税犯初犯处于行政违法性向刑事违法性的过渡阶段，并没有达到刑事违法行为之质的要求，因此主要发挥的是一般预防作用。另外，根据前述违法性质量差异论的前提“法秩序的统一性”可知，《中华人民共和国刑法》与《中华人民共和国税收征管法》关于逃税行为的规定，都是为了防止国家税收的不正当减少。第四，刑法的主要目的并不在于报应，而是预防犯罪和矫正犯罪人再次实施犯罪。将逃税罪规制于危害社会主义市场经济秩序罪中，并不是为了维护社会主义市场经济秩序中的税收秩序，而是为了防止纳税行为人实施骗税、逃税行为，不正当地减少国家的税收。所以，刑法第201 条第4 款是给逃税行为人搭起了一座金桥，纳税行为人初次逃税，只要上缴了应缴纳的税款，则可以免除刑事责任，同时不构成犯罪。

5 逃税罪刑事责任程序应严格贯彻行政程序优先的原则

主张逃税罪刑事责任程序应严格贯彻行政程序优先的原则，主要基于以下理由。

第一，逃税罪刑事责任程序实行行政程序优先符合实践需求。根据逃税案司法实践模式可知，税务机关参与逃税罪的初查程序已是常态，不仅可以发挥税务机关业务专长，还可以弥补税务机关执行职务过程的不足，以便更好地发挥其税务征缴职能。

第二，逃税罪刑事责任程序实行行政程序优先符合刑法第201 条第4 款的宣示性质。根据刑法第201 条第1 款和第4 款的保护法益，关于逃税罪的司法审判应严格按照刑法第201 条第4 款适用优先、刑法第201 条第1 款适用在后的判断顺序，依次适用。因为刑法第201 条第4 款是宣示性的，告诉纳税人不要采取欺骗、隐瞒或者虚构账目等方式逃税；如果采取了逃税行为，要采取相应的补缴方式补缴其应纳税额，否则将面临国家的刑事处罚。

第三，逃税罪刑事责任程序实行行政程序优先符合刑法理论界关于违法性的界定标准。根据理论界“质量差异论的违法性”区分标准可知，并不是任何逃税行为都要面临刑事处罚，而是要根据犯罪行为在不同时间、空间的表现形式，给予不同的惩罚。如果逃税行为并没有造成国家税收的实际减少，同时在适当时候积极地配合税务机关补缴应纳税款和接受相应的行政处罚，根据宽严相济的刑事政策，可以免予其刑事处罚。鉴于前述的不同论述可知，逃税罪刑事责任程序严格贯彻行政程序优先的原则，具有一定的正当性。

第四，逃税罪刑事责任程序实行行政程序优先符合刑法特殊预防功能的性质。根据刑法第13 条但书，依照刑法应当受刑罚处罚的，都是犯罪，但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪，予以处罚时，刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。因此，对于侵犯法益的犯罪分子并不一定都要施以刑罚；对于触犯同一法益的犯罪分子，也可能被处以不同的刑罚。所以，对某一犯罪是否处以刑罚，要根据犯罪分子的综合表现，其更多关注的是处罚的必要性。刑法第201 条第4款已经宣示告诉逃税行为人不要实施逃税行为，如果实施了逃税行为，在税务机关查清时，要依法补缴相关款项，否则将发动刑罚权；如果逃税行为人在税务机关依法下达补缴税款通知后，还不缴纳应纳税款，则表明其社会危害性较大，对逃税行为是故意为之，并且不具有悔改的迹象；如果逃税行为人因为多次逃税被税务机关查处，屡查屡犯，说明逃税行为人社会危害性较大，主管恶性较大，则应适用刑罚予以规制。

第五，逃税罪刑事责任程序实行行政程序优先符合效率原则。《中华人民共和国税收征管法》第29 条规定：“税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。”由此可知，税务机关是对税收进行管理的专门机关，其专业性较强，由其查处逃税主体的逃税行为，具有便利性和高效性。

6 结语

从逃税案“税务机关移送”和“公安机关取得线索自行立案侦查”侦查模式可知，税务机关或（和）公安机关是逃税案的初查机关。决定涉逃税主体的逃税与否，即决定着行政违法性与否。如果涉逃税主体违反《中华人民共和国税收征管法》之规定，达到了行政法规制的范围，同时达到了逃税罪的刑事违法性，则税务初查机关依法查处，并将案件移送人民检察院公诉；如果税务机关认为涉逃税主体违反《中华人民共和国税收征管法》之规定，达到了行政法规制的范围，但是未达到逃税罪的刑事违法性，则税务机关依据《中华人民共和国税收征管法》对其进行行政处罚。审视刑法逃税罪之规定，可以看出逃税罪的设置一方面考虑了逃税罪的实践模式，另一方面也考虑了税务机关之关涉逃税主体之行政违法性决定权。同时结合刑法逃税罪的保护法益为阻止国家税收的不正当减少，可知逃税罪的初犯免责条款不仅具有维护税收案实践模式的功效，而且也回应抑或告诫逃税主体依法纳税的义务。同时树立了税收法治，坚守了刑法的谦抑性。