企业筹建期间的财税处理

张国永 黄时光 于敏

企业筹建期间，由于企业尚未进入正常的生产经营阶段，筹建期间与正常生产经营期间的会计处理有所不同，并且与正常生产经营期间的涉税政策处理也不一样。

一、开办费的具体内容

开办费是指企业在筹建期间发生的费用支出，具体包括：人员工资、办公费、培训费、差旅费、招待费、印刷费、企业登记、公证费用、企业资产的摊销、报废和毁损、不计入固定资产和无形资产购建成本的汇兑损益和利息支出、其他费用。但对下列费用不进入开办费核算：1、取得各项资产所发生的费用。包括购建固定资产和无形资产是支付的汇兑损益、利息支出、运输费、安装费、保险费和购建时发生的相关人工费用。与购建固定资产和无形资产直接相关的费用应当予以资本化。2、规定应由投资各方负担的费用。如投资各方为筹建企业进行了调查、洽谈发生的差旅费、咨询费、招待费等支出。我国政府还规定，中外合资进行谈判时，要求外商洽谈业务所发生的招待费用不得列作企业开办费，由提出邀请的企业负担。3、为培训职工而购建的固定资产、无形资产等支出不得列作开办费。4、投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不得计入开办费，应由出资方自行负担。5、以外币现金存入银行而支付的手续费，该费用应由投资者负担。

二、开办费用的会计核算

《企业会计制度》规定，除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在“长期待摊费用”中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。因此，筹建期间企业发生的业务招待费计入长期待摊费用。《企业会计准则》开办费不再通过长期待摊费用进行核算，而直接计入管理费用。《企业会计准则——应用指南》中对管理费用科目会计处理规定：企业在筹建期间发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。发生的办公费、水电费、业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术转让费、研究费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“研发支出”等科目。由此可见，适用不同会计制度，开办费用的会计处理并不一样。

三、开始生产经营年度的确定

如何确认开始经营年度，对于享受新办企业“三免两减半”或“五免五减半”等企业所得税纳税人尤为重要。《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发［1997］191号）规定：对新办企业、单位开业之日的执行口径，统一为纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。《国家税务总局关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函［2003］1239号）的规定，对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期。《国家税务总局关于新办企业减免企业所得税执行起始时间的批复》（国税函［2007］365号）规定，新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。同时《企业所得税法实施条例》中对环境保护、节能节水项目所得的三免三减半税收优惠，也自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算。因此，新企业所得税法实施之后，开始生产经营年度指企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度。

四、筹建期间开办费的税前扣除

原《企业所得税暂行条例实施细则》第三十四条规定：企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期扣除。而新企业所得税税法并没有关于开办费税前扣除的相关规定。新《企业所得税法》第十三条规定：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：已足额提取折旧的固定资产的改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的修理支出；其他应当作为长期待摊费用的支出（《企业所得税法实施条例》第七十条明确规定该项摊销期限不少于三年）。从上述规定可以看出，长期待摊费用不包括开办费。而《企业所得税法实施条例》第六十八条和第六十九条是对《企业所得税法》第十三条的解释与说明，从中也没有看出关于开办费税前扣除的任何表述。根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函［2009］98号）第九条规定，新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。即企业筹建期间开办费如果选择按照其他应当作为长期待摊费用进行税前扣除的，应当自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得低于3年。

筹建期间发生的业务招待费、广告宣传费也属于开办费范畴，但根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）的规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。即企业筹建期间发生的业务招待费，企业可以在开始经营之日的当年一次性按实际发生额的60%扣除，也可以在不低于三年分期摊销扣除，而不用考虑是否高于当年销售收入的5‰；企业筹建期间发生的广告费和业务宣传费可以在开始经营之日的当年一次性按实际发生额扣除，也可以在不低于三年分期摊销扣除，而不用考虑是否超过当年销售(营业)收入15%。但纳税人一经选定，不得随意改变。

五、企业筹建期间不计算为亏损年度

一般来说，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统称资格）的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。筹建企业期间开办费扣除在企业所得税上，可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以选择按照自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。但如果选择三年摊销，相应筹建期发生的亏损如果作为弥补亏算年度，对企业会产生不利影响。比如某企业2009年开始筹建，2009年筹建期分别发生开办费210万元，该企业执行新会计准则，选择按照三年分期摊销方式，2009年筹建期当年纳税调整后允许弥补的亏损额为70万元，该企业2010年开始生产经营，如果把2009年筹建期计算为亏损年度，由于2010年开始有收入，对企业来说就意味着亏损弥补期少了1年。所以，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函［2010］79号）的规定，企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损。即不将筹办期作为计算企业亏损弥补年度。

六、筹建期间的进项税抵扣

新设立的企业，从办理税务登记，到开始生产经营，往往要经过一定的筹建期，进行基础建设、购买办公和生产设备、建账建制、招聘员工、联系进销渠道等。在此期间，企业虽然取得了增值税扣税凭证。但有些情况下，因为在筹建期间未能及时认定为一般纳税人，导致其取得的增值税扣税凭证在抵扣进项税额时遇到障碍。为此，《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）规定：纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。也就是说，筹建期间在未办理一般纳税人之前进项税抵扣的前提是：筹建期间没有取得生产经营收入，并且未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税。如果说筹建期间取得了收入，并且已经按照简易计税办法征税的，相应认定一般纳税人之前的进项税不得抵扣。

另外，对取得的增值税扣税凭证无法办理认证或者稽核比对的，按照以下规定处理：一是购买方纳税人取得的增值税专用发票，按照《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第73号）规定的程序，由销售方纳税人开具红字增值税专用发票后重新开具蓝字增值税专用发票。购买方纳税人按照国家税务总局公告2014年第73号规定填开《开具红字增值税专用发票信息表》或《开具红字货物运输业增值税专用发票信息表》时，选择“所购货物或劳务、服务不属于增值税扣税项目范围”或“所购服务不属于增值税扣税项目范围”。二是纳税人取得的海关进口增值税专用缴款书，按照《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）规定的程序，经国家税务总局稽核比对相符后抵扣进项税额。