利息支出税前扣除政策解析与实务

林彩云

在企业生产经营活动过程中，发生资金借贷是常有的事，贷款利息支出在企业日常开支中较为普遍，有关利息支出的涉税政策颇受纳税人关注。

在企业所得税税前扣除方面，《企业所得税法》、《企业所得税法实例条例》以及相关政策文件对利息支出的扣除问题，也作了明确规定。那么，企业财务人员对贷款利息支出的税前扣除政策是否都熟练掌握？在税前扣除凭证上有何规定和具体要求？实务处理中还需注意什么呢？下面，笔者结合相关税收政策规定，对这些问题进行较为详细的解析，供财务人员学习与交流。

一、利息支出税前扣除的一般性规定

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，根据《企业所得税法实施条例》的规定，税前扣除原则如下：

1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予扣除。

2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

3.对于“金融企业同期同类贷款利率”，《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）进一步明确：关于金融企业同期同类贷款利率确定问题，根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。

鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时：

（1）应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

（2）“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

（3）“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。

（4）既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

二、利息支出税前扣除凭证的规定

企业之间资金拆借是否需要取得发票进行税前扣除一直都困扰着实务工作。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，下称“28号公告”）的规定，首先，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

28号公告规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。国家税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

因此，根据上述规定，企业发生的贷款利息支出属于增值税应税项目，应该取得增值税发票作为税前合法的扣除凭证，没有取得发票不允许税前列支。

三、关联方利息支出税前扣除的相关政策

关联方利息支出如何适用关联债资比例限制，也是实务中纳税人经常询问和关注的问题。关联方借款利息支出适用关联债资比例限制，实际上是税法上为防止关联企业之间借“资本弱化”手段逃避税收而设定的特定限制条款。根据经济合作与发展组织（OECD）解释：企业权益资本与债务资本的比例应为1：1，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。即资本弱化是指在企业的资本结构安排中债权资本大于股权资本的现象。通俗地讲，“资本弱化”即是指企业通过加大借贷款（债权性投资）而减少股份性投资（权益性投资）比例的方式增加税前扣除，以降低企业税负的一种行为。

《企业所得税法》第四十六条、《企业所得税法实施条例》第一百一十九条及《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税［2008］121号，以下简称财税［2008］121号）对关联方利息支出的税收政策予以了明确。

（一）税法上的债权性投资和权益性投资

《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定，企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

（二）关联债资比例具体规定

根据财税［2008］121号文件的规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例还需符合要求。

1.企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（1）金融企业，为5：1。金融企业，是指符合《金融企业会计制度》的定义，在中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社，下同）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。）。（2）其他企业，为2：1。超过上述规定的比例部分不得在发生当期和以后年度扣除。

2.关联债资比例排除原则。上述财税［2008］121号文件第一条中“除符合本通知第二条规定外”是排除条款，也就是说，关联企业只要符合独立交易原则或者支付企业的实际税负不高于境内关联方的，关联企业发生关联借款利息支出，可以不受关联债资比例的限制；反之，如果不符合独立交易原则，或受资企业实际税负高于关联方的，关联企业间利息支出则要审核是否符合关联债资比例。

3.财税［2008］121号文件中所说的企业的“实际税负”的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前我国企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，为防止关联企业借融资转移利润，减少税负。所以，财税［2008］121号文件专门作出了限定。

4.企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

5.实例分析。甲企业2015年度向母公司乙企业借入资金2亿元，期限均为1～2年，利率为4.437%～4.5675%，金融企业同期同类贷款利率4.75%～6.46%，低于银行同期贷款利率。假设甲企业注册资本为6000万元，全部为母公司乙企业投入，允许借款金额为12000万元，实际借款金额超过允许借款的限额。那么，利息支出税前是否准许扣除？

这个例子首先要确认甲、乙企业交易是否符合独立交易原则，如果符合就不存在债资比的问题，如果不符合就需要查看是否符合债资比。

（1）借款利率为4.437%～4.5675%，比金融企业同期最低利率4.75%低，因此不符合独立交易原则，需要考虑按照关联债资比例税前扣除。

（2）乙企业为非金融企业，注册资本6000万元，允许借款总额12000万元。则只能按照12000万元乘以相应的利率扣除。

通过以上实验得出发色效果最好的单种发色剂及发色剂复配组合，进行光稳定性实验，向4份同样含有0.03 g食盐、0.005 g山梨酸钾的10 g肉泥中，其中2份添加等量的最优发色剂或发色剂复配组合，1份添加等量亚硝酸钠做参考对照，1份做空白对照，烘烤温度180 ℃，时间15 min。制作好的肉脯置于室内靠窗处，暴露于空气中，连续11天每隔1 天测定1次红度值，绘制曲线图。

四、投资者投资未到位发生的利息支出

（一）相关规定

投资者出资未到位直接影响到企业对外借款利息的税前扣除，根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函［2009］312号）的规定：企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

（二）政策解析

关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，关键是要正确理解“规定期限”和“一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间”。

1.“规定期限”指的是要按公司章程或公司法对出资的规定来认定股东应缴出资的时间。公司章程明确了出资期限的,按章程约定划分区间；公司章程未明确出资期限的,按公司法分期出资的规定来划分。

2.“一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间”

比如：甲公司成立于2018年2月28日，注册资本1000万元，居民企业股东A公司持股比例100%，公司章程规定，注册资本应于2018年3月31日前缴足。

假设2018年3月1日实收资本为500万元，4月1日增至700万元，7月1日增至800万元，2019年1月1日增至1000万元；同时，公司于2018年3月1日向银行借款400万元，7月1日归还银行借款200万元，9月1日向A公司借款500万元，12月31日借款余额为700万元（假设贷款年利率均为5%，利息按月计算，全部为非资本化支出）。

那么，上述借款利息支出可否税前扣除？如何扣除？

上述例子中，实收资本和借款余额发生变化的时间为2018年7月1日、2018年9月1日，因此，不得扣除利息计算期为2018年4月1日至6月30日（实收资本700万元，借款余额400万元），2018年7月1日至8月31日（实收资本800万元，借款余额200万元），9月1日至12月31日（实收资本800万元，借款余额700万元）。

综上分析来看，甲公司2018年不得扣除的借款利息总额为8.75万元（3.75+1.67+3.33）。