虚开发票的“善”与“恶”

胡海瑞

前不久，S县税务局稽查局查处了当地一起取得虚开增值税专用发票（以下简称“发票”）案。当事人L公司从事铸造业，是增值税一般纳税人，法定代表人李某，在经营期间曾取得了4份虚开发票，合计金额46万元，申报抵扣进项增值税6.7万元。本案在稽查审理过程中，参与审理人员对“善”与“恶”提出了不同的观点，但经过一番争论之后，最终被认定为“恶”意，对当事人取得虚开发票抵扣税款行为，以涉嫌偷税论处。本案虽以当事人如期履行处理与处罚决定书，缴纳6.7万元税款及滞纳金，并以虚开发票涉嫌犯罪移送公安部门追缴刑事责任后告一段落，但对类似取得虚开发票的“善”与“恶”之争，并未就此消停。

一、一起虚开专票案的基本案情

2016年12月，S县税务局稽查局收到W县税务局稽查局《协查函》。据《协查函》反映：2016年6月，W县X公司开具的4份发票被认定为虚开，合计金额约46万元，增值税6.7万元，受票方是S县L公司，并证实该4份发票的“中间人”是王某。S县税务局稽查局随即下达《税务稽查任务通知书》，对L公司实施税务稽查。

经查，李某承认：2016年6月，自称是X公司的供销人员王某前来推销废铁，随后从王某处购进废铁计232.6吨，并取得了王某提供的由X公司开具的4份发票，货款以现金支付给王某。另据W县税务局稽查局提供的证据证明：王某是异地从事废旧物资经营的个人，X公司与王某在没有实际货物交易的情况下，为王某开具了上述4份发票；王某承认自己销售废铁时，以支付“开票费”形式，从X公司取得了4份发票，并提供给了L公司。除此之外，稽查人员还取得了232.6吨废铁的验收及入库、现金支付及王某领款凭证和财务人员、仓库管理人员笔录等证据，证明该笔交易及支付货款属实。

针对上述证据，稽查人员根据《增值税暂行条例》第九条“纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［1997］134号，以下简称134号）规定：“受票方利用他人虚开的专用发票，向税务机关申报抵扣税款进行偷税的，应当依照《税收征管法》及有关规定追缴税款，处以偷税数额五倍以下罚款。”同时规定：“在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，向税务机关申报抵扣税款，应当按偷税处理，依照《税收征管法》及有关规定追缴税款处以偷税、骗税数额五倍以下罚款。”国家税务总局关于《纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知（国税发［2000］182号，以下简称182号）明确，购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即上述文件第二条规定的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”，无论购货方（受票方）与销售方是否进行了实际的交易，增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符，购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的，对其均应按偷税或者骗取出口退税处理等规定，认定当事人上述违法行为已构成了以取得虚开发票用于抵扣进项税额的违法事实，并按涉嫌偷税进行处理和处罚。

根据《税收征管法》第六十三条第一款：“纳税人在账簿上多列支出或者不列、少列收入或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款”等规定，认定当事人违法行为构成偷税，追缴少缴增值税6.7万元，并依法加收偷税款滞纳金；根据《行政处罚法》第二十二条“违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。”《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定》第六十一条“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案（刑法第二百零五条）虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额五千元以上的，应予立案追诉”等规定，对L公司的案件依法移送公安局追究刑事责任。

二、取得虚开发票的“善”与“恶”

本案提交审理之后，参与审理人员对认定当事人取得虚开发票行为无异议，但在认定“善”与“恶”之间产生了分歧。

认定“恶”意的观点认为：当事人取得虚开发票行为，属“取得了不符合规定的发票”和“利用他人虚开的发票，向税务部门申报抵扣税款”行为，应根据《增值税条例》第九条、134号文、182号文及《税收征管法》认定为偷税，并进行处理和处罚。

认定“善”意的观点认为：当事人虽存在上述违法行为，但从现有证据分析，当事人向王某购进废铁时，王某自称是X公司业务人员，而取得由王某提供的虚开发票所注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等内容，并无证据证明与实际不符，也没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，应根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发［2000］187号，以下简称187号）规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。”《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函［2007］1240号，以下简称1240号）规定：“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。”等规定进行认定与处理。

笔者认为：认定为“恶”意的观点及所引用的法律法规及规范，似乎顺理成章，但实质上是回避了当事人取得虚开发票的“善”与“恶”区分问题，有违“后法（取得虚开发票应区分善意与恶意）先于前法（取得虚开发票不区分善意与恶意）执行”的基本法理，存在“选择性”执法之嫌。本案没有区分“善”与“恶”，也是造成“就事论事”，最终被认定为“恶”意进行处理处罚和移送公安部门追究刑事责任的关键所在。实际上，本案除无证据证明“票、货、款”不一致外，也没有证据证明购货方知道销售方提供的发票是以非法手段获得的。在没有足够证据证明当事人取得虚开发票是“恶”意的情况下，应遵循“疑罪从无”基本法理，认定为善意。不过，就本案而言，若要认定为善意，在排除“恶”意证据的充分性方面还有待商榷。

三、妥善解决“善”与“恶”问题

对当事人取得虚开发票之所以不能搞“一刀切”，是因为当事人在不知道取得发票是虚开的情况下，按134号和182号文件进行处理和处罚，有失公平、公正，所以国家税务总局先后下发了国税发［2000］187号和国税函［2007］1240号文件，才有了“善”与“恶”之分。目前，之所以会出现“善”与“恶”之间分歧，除了现行法律规范不够明确外，与稽查取证规范性不足也不无关系。对此，要从根本上解决“善”与“恶”分歧问题，完善法律规范和注重取证的规范性是关键。

一要提升法律层级。根据现行虚开发票追究刑事责任标准，当事人虚开发票行为往往会涉及涉嫌犯罪，而在区分“善”与“恶”问题上，仅凭由税务部门以文件形式进行区分，在法律规范及效力上显然不足，致使有些取得虚开发票案件，会出现税务部门认为当事人涉嫌犯罪应依法移送公安部门追究刑事责任，而公安部门往往会认为“无犯罪事实”或“当事人犯罪事实不清、证据不充分”等被退回的尴尬局面，有些类似案件在当事人提起上诉后，甚至于被法院判定税务部门败诉。对此，应由国务院发文或税务部门与公检法等司法部门联合制定，善意取得虚开发票等行为的法律规范。

二要规范善意认定。目前，认定当事人善意取得虚开发票的主要依据是187号和1240号文件。在一般情况下，“开票方”与“销售方”一致，文件中的“销售方”也即“开票方”，但当“销售方”与“开票方”不一致时，文件中的“销售方”相关问题就难以掌握，从而难以认定购货方善意取得虚开发票，这有悖于立法初衷。如同本案，“开票方”是X公司，实际“销售方”是王某，这就使得认定“销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票”和“专用发票注明的销售方名称、印章”等问题带来了困难。若本案“开票方”与“销售方”不在同一省或自治区、直辖市和计划单列市时，文件中的“销售方”指哪方？发票中注名的“销售方名称、印章”等是指“开票方”，还是“销售方”？此类问题存在，给认定善意带来了两难的选择。对此，建议将认定善意取得虚开发票，由“销售方”改为从“购货方”来认定。如善意取得虚开发票应同时符合以下条件，否则应认定为“恶意”：一是购货方取得的发票是真票，能通过税务系统正常认证；二是购货方取得的发票是开票方所属省（自治区、直辖市和计划单列市）税务部门提供的发票；三是取得发票所注明的销售方名称、印章与开具方所注册登记的名称及向相关部门备案的印章一致；四是取得发票所填写的货物品名、数量、金额及税额等全部内容与实际相符；五是取得发票后所支付货款与发票金额一致，且无与该笔货物相关的其他任何费用支付；六是购进货物并取得发票后，会计核算正常，无虚构货物入库凭证及会计凭证等；七是没有证据表明购货方知道提供发票方所提供的发票是以非法手段获得的等。

三要完善取证规范。目前，要解决“善”与“恶”分歧，稽查取证的规范性尤其重要。除了有提供虚开发票方及相关当事人口供等证据外，还应有以下证据：一是证明货物交易真实性和一致性相关证据。如双方购销合同及销售方发货凭证及收款凭证等；购货方会计凭证、仓库验收（过磅）单及入库凭证、运费或运输证明等。二是资金结算与票面金额一致性相关证据。如发票开具内容与受票方入账的支付及银行转账凭证或现金支付凭证金额、用途等一致（支票等若通过银行背书转让支付时，要关注购销业务的关联性）；不存在与购销相关的货款外款项支付（具实支付运输除外），也无购货方向出具发票方支付任何“差价”及“报酬”等相关证据；三是当事人主观方面证据。如有当事人“对虚开发票不知情”等相关笔录；无虚构业务及支付凭证等相关证据，也无证据证明当事人有主观故意方面的证据等。