新个税法背景下税收核定规则的适用困境及进路*——兼论特别纳税调整规则

◆吴东蔚

内容提要：避税一直是税收征管中的一大难题，其诱发损害国家财政权与乖离课税公平的双重风险，在个人所得税（以下简称“个税”）领域表现得尤为明显。税收核定规则原是基本的反避税手段，为进一步强化个税反避税，我国于2018年个税修法时引入特别纳税调整规则。旧有的税收核定规则虽可发挥一定反避税功效，却赋予税务机关过度的裁量权。相形之下，从体系性与工具理性视角出发，特别纳税调整规则具有比较优势，个税反避税规则体系的构建应以之为中心。为构建合理的个税反避税规则体系、合理限缩行政裁量空间，税收核定规则应从放宽核定标准、健全纳税人参与机制、公开涉税信息三方面予以完善。

一、问题源起

现代税收不仅发挥着组织收入的功用，亦以促进分配正义为要务。但避税仿佛是挥之不去的梦魇，一方面侵蚀税基、损害国家财政利益，另一方面乖离量能课税原则、扩大国民收入差距。个人所得税（以下简称“个税”）是兼顾上述两大功能的重要税种，同时也是避税行为的“重灾区”。有鉴于此，我国于2018年个税法修订时引入专门用于反避税的特别纳税调整规则，包括针对关联交易与受控外国公司的两条特别反避税条款及以“不具有合理商业目的”和“获取不当税收利益”为构成要件的一般反避税条款，强化个税反避税、维护分配公平已然箭在弦上。在个税法的特别纳税调整规则付之阙如的时代，税务机关多将税收核定视作个税反避税“利刃”，但其能否称得上是妥适的个税反避税工具？新引入的特别纳税调整规则又如何？在个税法体系层面，两类规则是否会产生排异反应？本文将以此为脉络，逐层探讨反避税手段动态演进的得与失。

二、税收核定反避税功能的祛魅

（一）概念厘定

税收核定也称推定课税，指税务机关在因某些原因难以确定纳税人真实的应税税基的情况下使用间接资料认定课税事实①王 惠：《推定课税权制度探讨》，《法学家》，2004年第3期。。也有学者认为税收核定是“法律适用与事实查明的三段论过程”，与属于事实调查范畴的推定课税迥然有异①聂 淼，熊 伟：《重塑税收核定：我国税收行政确定的建构路径》，《税务研究》，2015年第12期。。退言之，该观点并不否认税收核定包含运用间接资料认定课税事实成分，《税收征管法》亦将税收核定与推定课税视为同义。本文亦以此为基点，秉着名不累实原则运用税收核定概念。《税收征管法》第三十五条第一款第六项是最为典型的税收核定规则，依其规定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关可核定其应纳税额，从中又衍生出许多个税法体系内的下位规则，如房产转让与股权转让的个税税额核定②《关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2006〕108号）和《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）。。

较之税收核定，避税一词似乎更为常用，但这不代表其内涵为大多数人所普遍理解。由法学视角出发，避税一般指以获取税收利益为主要目的的纳税人在不违反税法文义的情况下，滥用法律形成自由和税法漏洞规避纳税义务③刘剑文，熊 伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版，第147页。。例如，意大利将避税定义为“旨在规避税法义务或禁止性规范、获取本会被视为不当的课税减免或税收返还，且缺乏合理商业目的的行为、事实或交易”④Giulio Allevato and Carlo Garbarino,The Containment of Corporate Tax Avoidance in Italy, in Nigar Hashimzade and Yuliya Epifantseva（eds.）,The Routledge Companion to Tax Avoidance Research,New York:Routledge,2018, p.171.，我国《一般反避税管理办法（试行）》则将避税的特征认定为：（一）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；（二）以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益。为明了起见，兹举数种常见的个税避税形式：（一）变换身份。例如，依财税〔2009〕78号文，将房屋产权转让给配偶、父母等具有特定民事身份的自然人时免征个税，故有转让人试图通过与受让人形成婚姻关系的方式避税⑤汪某与林某离婚纠纷案，（2014）三中民终字第07661号。；（二）安排收入形式。例如，工资薪金所得的最高边际税率为45%，股权分红所得的税率则为20%，故企业高管可通过领取一元年薪、其余工资薪金由股权激励代替的方式避税⑥赵 颖，张 剀：《大企业高管：领1元年薪，防税务风险》，《中国税务报》，2017年4月7日。；（三）低报计税依据。股权交易实践中，常有纳税人通过低报股权交易价格少缴个税⑦如柴煜胜与吴新为、姜生股权转让纠纷案，（2017）苏04民终1798号。；（四）利用关联交易。部分纳税人从其所控制或影响的企业处借款但长期不归还⑧北京地税：《京地税一稽罚〔2018〕2号，股东借款至年终了未归还，且也未用于生产经营》，网址：http://www.shui5.cn/article/20/118018.html，最后访问日期：2019年9月7日。未直接引用北京地税官网原文系因为国地税合并后原地税官网数据未搬迁至新官网。，虽然财税〔2003〕158号文、国税函〔2008〕267号文已对此作了规制，但仅规定一年期的最迟还款期限，理论上说纳税人仍可通过重复借款的方式避税。

上述定义、例示看似简单明了，但避税与节税、逃税的区别远非一目了然。首先，避税与节税没有特别明确的分野，主要区别在于前者违背税法目的，后者反之⑨刘剑文，丁 一：《避税之法理新探（上）》，《涉外税务》，2003年第8期。，也有国家认为二者是包含关系，如印度《1961年所得税法》将避税称作“不被容许的避税安排”，言下之意是“节税”系“国家容许的避税”，但这仅仅是文字上的区别。区分二者的难点在于，“税法目的”显系不确定概念，适用不易。不过，适用层面的技术性难题并非因噎废食的借口，民法、刑法上不确定概念之多，岂逊于税法？况且，出于贯彻量能课税、维护分配正义考量，作为税法帝王原则的税收法定不绝对排斥不确定概念之运用，只要行政机关和最高司法机关有能力阐明即可⑩葛克昌：《避税调整之宪法界限》，载于《税法解释与判例评注》（第四卷），北京：法律出版社，2013年版，第67页。，亚洲——大洋洲税务师协会（AOTCA）、信托与财产规划师协会（STEP）、欧洲税务联盟（CFE）基于三十七国调研而起草的《模范纳税人宪章》亦不禁止使用“税法目的”，只要求反避税法案对其有清楚认识kMichael Cadesky,Towards Greater Fairness in Taxation:a Model Taxpayer Charte,http://www.taxpayercharter.com/article.asp?id=41,2019年9月10日最后访问。。只不过，税务机关对不确定概念之运用仍有极大完善空间，实务中税务机关常有过度保守的求稳倾向。如新疆瑞成公司以缓和企业与上访职工矛盾为由将房产低价销售给后者，显然具有相当合理性，税务机关却认定这并非《税收征管法》第三十五条第一款第六项所称的“正当理由”，仍予以处罚。从维护纳税人权利角度，相关立法在技术上应尽可能采行列示主义、明晰不确定概念，而非将之全权交由行政机关裁量。

其次，避税与逃税的界限则较为清晰，前者在形式上合乎税法规定，系介于灰色地带的脱法行为，后者则直接违反税法规则，系违法行为。但清晰与否系相对而言，受之前引入我国的债务关系说影响，许多学者将税收视为“公法之债”，而避税发生于纳税义务成立之前，逃税发生于纳税义务成立之后①陈清秀：《税法总论》（第四版），台北：元照出版公司，2006年，第239页。，2018年的个税法修正使我国建立综合与分类相结合的个人所得税制，综合所得自纳税年度结束时方发生纳税义务，若依债务关系说，法定构成要件实现时便发生纳税义务，界分逃税与避税时应采行何种标准？答案恐非毫无争议。这也从一个侧面折射出关于税收债务说与权力关系说的深入讨论仍有极大价值。

最后，税法规定并非一成不变，这意味着避税、节税与逃税的边界很有可能不断迁移。例如，在财税〔2009〕167号文发布之前，自然人股东将法人限售股转换为自然人限售股后转让并少缴个税的行为应属避税范畴②在著名的陈发树案中，此种手法导致的个税流失额约为4亿元。翟继光、刘河英：《企业合理节税避税案例讲解》，上海：立信会计出版社，2014年，第267-268页。，该文发布后，这便成了税法明确规定的应税行为，强行规避其纳税义务构成逃税。可见，税法修正既可能填补以往的税收漏洞，也可能孕育新的避税手法。

（二）“误入歧途”的税收核定

由上述分析可见，避税认定是一项艰深复杂、针对性极强的工作，这要求税务机关具备较高的业务水平和成本负担能力。但当前的事实是，我国税务机关在力不能及的情况下，转而利用执行简便、成本较低的税收核定手段践行反避税。从《营业税改征增值税试点实施办法》的表述可见，税务机关在设计增值税税收核定规则时大量借鉴《企业所得税法》中一般反避税规则的立法思路与文义表述，显然是将税收核定视为反避税的兜底性条款。落位到个税层面，个税法体系内同样充斥着大量由《税收征管法》第三十五条第一款第六项衍生的下位规则。因此，学界与实务界多将税收核定视为反避税的妥适工具③刘继虎：《论推定课税的法律规制》，《中国法学》，2008年第1期。最高院亦在反避税意义上理解《税收征管法》第三十五条第一款第六项（税收核定条款），见广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定纠纷上诉案，（2015）行提字第13号。，但这是一种以结果反推原因的逻辑进路。在私主体之间交易异常发达的今日，信息偏在于纳税人的情况时有发生。为确保稽征公平与稽征效率，税法要求纳税人对税务机关负一定协力义务，税收核定可借由概算性、经验性地推定税基阻吓不履行协力义务的纳税人，从此点出发，税收核定确实能发挥一定的反避税功效。但效用本身不足以自证妥适。唯有进一步检视工具的构造兼容性与实施成本，综合分析其成本收益，方能证成或证否“税收核定是反避税的合适场域”这一命题。

从税收核定的工具属性出发，一方面，其在性质上属于客观的税额确认方法，其仅仅是纳税人违反协力义务、税务机关无法直接取得真实课税资料且已做过确实调查与计算情况下的无奈之举，切不可忽视其补充性、特殊性④汤洁茵，肖明禹：《反避税调查程序中的税收核定：质疑与反思——以企业所得税为核心的探讨》，《当代法学》，2018年第4期。。相形之下，反避税具有明显的导向性，势必在制度设计层面给予税务机关一定倾斜。在行政权力勃兴的背景下，若不审慎待之，必然会诱发行政权过度膨胀的现象；另一方面，就其与个税避税的交叉而言，位于税收核定射程内的个税避税行为主要是低报计税依据，多集中于交易环节（如房产、股权交易），对此是否有必要大力规制仍有争议。虽然纳税人可通过低报计税依据少缴本次交易的税价，但下次交易时仍是以上次的交易价格为基点计算增值额，对此严格规制不过是改“朝三暮四”为“朝四暮三”，只要当期交易价格尚在合理区间、不致使纳税人取得过分之递延纳税利益即可。故此，日本对于低报转让所得计税依据的行为十分宽容，只要求个人向法人转让资产时资产的申报交易价不低于时价一半，向个人转让时价格未有显著偏低情况①关于个人向法人转让资产，参见日本的《所得税法》第五十九条及《所得税法实施令》第一百六十九条。个人间转让资产价格显著低于时价的，申报价与时价之间的差额课以继承税，“显著偏低”未有统一标准，依具体情形而定，但一般来说比我国的标准宽容。应注意的是，对此予以规制的一大原因是防范继承税避税行为，我国缺乏这样的税制语境。参见日本的《继承税法》第七条。。而且，日本的时价概念不完全等于市价，一般略低于后者②例如，日本的土地存在“一物五价”现象，即市场价格、公示价格、基准价格、路线价、固定资产税评价额，一般来说市场价格、公示价格都可被认定为时价，而公示价格约为市场价格的70%。田中久「不動産価額の意義」『産業研究』第49巻第1号、2013年、5頁；中里实等：《日本税法概论》，郑林根，译，北京：法律出版社，2014年版，第274页。。

基于实践角度审视，税收核定被强迫充任反避税先锋、一般性地发挥反避税功能，其本身不免发生异化。诚实推定权是纳税人的基本权利，强行荷载反避税重任的税收核定自难严守中立，这势必会对诚实推定权的维护造成一定负面影响。一方面，包括《税收征管法》第三十五条第一款第六项在内的许多税收核定规则对纳税人履行协力义务提出过高要求。例如，只要纳税人申报的房产交易价低于下浮一定比例后的评估值（下浮比例一般为10%③《国家税务总局关于进一步加强存量房交易税收征管工作的通知》（税总发〔2013〕129号）。），便须向税务机关提出“正当理由”，税务机关却可以不经进一步的确实调查而轻松否认纳税人的理由，这无疑是在实质上倒置双方举证责任。税务机关切实履行调查职责是实施税收核定的前提，不能因反避税而有所松动。另一方面，从程序视角观之，现行税收核定规则限制了纳税人的参与权，如纳税人无权重新提交与交易相关的证据资料。与其说纳税人对应税行为负有证明真实的“责任”，不如说其享有证明的“权利”：纳税人有权通过履行合理协力义务的方式要求税务机关据实课税④叶 姗：《税收利益的分配法则》，北京：法律出版社，2018年版，第270页。，该权利不应受到不合理限制。此外，尽管《税收征管法实施细则》第四十七条第二款规定纳税人享有异议权，但仅限于“采取本条规定的方法核定的应纳税额”，对税务机关适用核定本身无权提出异议。无论是在核定前还是核定后，纳税人都显得像是个局外人。

出现上述现象的根源在于，反避税功能的植入模糊了立法机关与行政机关对税收核定的认识。税收核定的税基确认始终具有概算性、经验性，这意味着概算价与真实价、市场价始终有存在差距的可能，但反避税功能的强行植入模糊了此点。税务机关往往忽视了纳税人才是真正拥有真实涉税信息的一方，反倒将自己的概算价视为公正的标准价格，故以申报房产交易价不得低于评估价之90%的严格标准苛求纳税人。值得注意的是，存量房交易评估报告是严禁公开的，即使是在诉讼中，税务机关对于具体的参考数据也是语焉不详⑤参见高骥、吴迪与江苏省苏州工业园区地方税务局案，（2016）苏0508行初443号。，这或许有助于反避税，但也使纳税人更加有理由怀疑估算价的真实性。更有甚者，《安徽省城市房地产交易管理条例》规定只要管理部门认为申报价偏低，就可径直以房地产评估机构的评估价作为计税依据。如某纳税人的申报价为32.4万元，与市房产交易所34万元的评估价相比仅下浮4.7%，却被施以税收核定⑥李洪斌、张虹与蚌埠市地方税务局龙子湖区分局二审行政判决书，（2011）蚌行终字第00010号。。这种显然违背《税收征管法》第三十五条第一款第六项的下位规定，可以说是立法机关与行政机关迷信税收核定反避税功能的畸形产物。真正的“反避税规则”应具有维护国家财政权、落实量能课税、维护纳税人权利的三元功能，但税收核定显然将维护国家财政权摆在首位，结果是税务机关权力进一步扩大，不利于纳税人的合法权利的保护。例如，税务机关在核定纳税额时并非总是严格依法律规定采用同行业类比、成本加成等计算方法，有时直接根据税收任务核定应纳税额①侯 卓：《“法治财税”的理念阐发与制度实践》，《学术探索》，2015年第5期。。诚然，就纯粹逻辑而言，异化的税收核定的失败无法证成税收核定不是反避税的合适场域，但这至少说明税收核定在适用于反避税时存在相当的异化风险。从规范行政权力、落实税收法定角度来说，税收核定是否仍应承担反避税功能颇值得怀疑。

若蜀中真无大将，由廖化任先锋也是无可奈何之事。但2018年个税修法引入了新的特别纳税调整规则，若其在工具理性上优于税收核定，后者在反避税领域的地位将更为被动。

三、特别纳税调整的妥适性检视

（一）基于个税反避税规则体系的省思

在探讨特别纳税调整规则是否是反避税的妥适工具之前，有必要先梳理一下2018年以前的个税反避税规则体系。“个税反避税规则体系”是对具备一定反避税功能的个税规范性文件的统称。虽称之为“体系”，但实际上相关规则之间的联系性并不强。大多数规则系针对具体案例而设的规范性文件，如《关于王家强截留公司收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔1999〕192号）和《关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》（财税〔2004〕11号），缺乏宏观层面的有效统合，后果是相关规则在形式上杂乱无章，在实体内容上存在针对同一种避税形式有多份规范性文件规制的情况，易使人对该种避税形式的范围产生误解。

尽管如此，个税反避税规则在手段的运用上还是存在一定的互补性。相关规则虽可被统称为“拟制性的类型化观察法”，但需注意其包含拟制纳税主体、拟制所得种类、拟制税基与确立裁量基准等多元进路，这些手段的效用性并不相同。税收核定可算是拟制税基与确立裁量基准的混合产物，相当一部分个税税收核定规则源于《税收征管法》第三十五条第一款第六项，故其在立法思路与文义表述的统一性、适用的一般性上具有显著优势。实际上，由于有《税收征管法》支撑，个税法体系内由税收核定衍生的下位规则仅仅具有宣明性质，并非授权性规则。其他的个税反避税规则则截然相反，它们其实是类型化的实质课税规则。实质课税也称经济观察法，指税法适用的过程中，应从经济视角观察、认定及判断课税事实，厘清其经济实质，以期契合税法目的、落实量能课税②刘剑文，熊 伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版，第155页。。理论上说，实质课税以维护国家财政收入和分配公平为基础，税法是否明文确立相关规则不影响其适用。但在行政权膨胀的背景下，为避免诱发税务行政的正当性危机，税务机关在没有规范性文件指引下运用实质课税的行为常为司法机关所否决。例如，在林昭南不服厦门市地方税务局对外税务分局税务处理决定案中，厦门市地税局试图运用实质课税认定隐名股东的股东身份，但未获法院支持。故此，上述类型化的实质课税规则起到了赋权作用。税收核定规则辐射的是税务机关最易掌握且最易规制的避税形式，发挥基本性的反避税作用，实质课税规则针对的则是新近出现或是复杂难断的避税形式，具有补充性与扩张性，二者相互配合，一定程度上阻吓了个税避税行为。当然，这并不意味着实质课税规则的实体内容必然是完善、合理的，例如，对股东向公司借款的视同分配规则就没有区分是否存在税后利润情形，显系反避税过度③贺 燕，彭小楼：《股东借款的个人所得税问题》，载于陈筠主编：《税务稽查典型案例评析》，北京：法律出版社，2017年版，第64—65页。。

2018年个税修法引入的特别纳税调整规则就性质而言同样是实质课税规则。其又分为两种：一是针对特定避税行为而设的特别反避税规则：“个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额”或“居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配”时，税务机关有权按合理方法进行纳税调整，这属于类型化的实质课税规则；二是一般反避税规则，针对的是“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”的情况，具有兜底性质。既然特别纳税调整规则同样采行实质课税进路，那么其优越之处何在？就个税反避税规则的体系化而言，其优点主要体现在以下三个方面：首先，进一步明确了避税概念。在2018年个税修法之前，仅有企业所得税法及其体系内的规范性文件对避税概念作了一定程度的界定，但其属于企业所得税法范畴，从规范意义上说无法直接将其等同于个税法上的避税概念。本次引入的个税一般反避税规则在借鉴企业所得税法的基础上，提出了以“不具有合理商业目的”和“获取不当税收利益”为构成要件的个税法上的避税概念。不过，这并不意味着这一概念的界定是完全合理的。企业具有纯粹的经济性，以利润最大化为首要考量，以合理“商业”目的为判断标准自无不当。自然人则并非如此，这也是为何低价将股权转让给配偶、父母、子女等具有特定民事身份的自然人被视为具有正当理由①《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十三条。。表述虽有待完善，但提出概念本身仍是无可否认的有益之举。其次，有助于个税避税行为的类型化。税务机关在以往的反避税过程中积累了大量经验，但对于个税避税的类型仍缺乏有效提炼，特别反避税规则的引入开启了个税避税类型化的新纪元。目前为止，特别反避税规则仅辐射关联交易与受控外国公司两种避税行为，这一方面是借鉴企业所得税法的结果，另一方面反映了立法者的审慎态度。随着制度实践经验的不断累积，个税反避税将逐步走出企业所得税法的阴影，引入更多更具个税特质的特别反避税规则，有效统合现有规则。最后，特别纳税调整规则不是几个零散的条文，而是一系列“规则束”。税务机关和纳税人应担负何种程度的协力义务与举证责任？税务机关实施反避税时应遵守何种程序？这些实体性与程序性内容是引入特别纳税调整规则后必须要予以明晰的问题，企业所得税法已有相应制度实践，如《特别纳税调整实施办法（试行）》和《一般反避税管理办法（试行）》，个税法也应出台相关规定。

概言之，从体系化的视角出发，特别纳税调整规则的引入有助于界定反避税的基本概念范畴、统合现有规则、进一步明晰税务机关与纳税人的权利义务。但仍有一个根本性的问题有待解答：从工具理性角度来说，特别纳税调整，或者说实质课税是否是反避税的更优进路？唯有明晰此点，方能全面评价特别纳税调整规则的得与失。

（二）工具理性视角下的特别纳税调整规则

和税收核定规则一样，特别纳税调整规则也被学界视作反避税的神兵利器，乃至有学者将“特别纳税调整”视作“反避税”的同义语②张婉苏，卢庆亮：《特别纳税调整“一般条款”之法律解读——以税收法定主义和实质课税原则为视角》，《苏州大学学报（哲学社会科学版）》，2010年第4期；徐孟洲、叶姗：《特别纳税调整规则法理基础之探究》，《税务研究》，2008年第2期；俞敏：《我国企业所得税法反避税安排及其实施评价》，《政治与法律》，2009年第9期。。不过，实质课税就性质而言是中性的课税方法，其既是税务机关的反避税利刃，也是纳税人权利的护盾。虽然纳税人不能主张适用实质课税③刘宝萍，刘 威：《纳税人可否主张实质重于形式原则》，载于陈筠主编：《税务稽查典型案例评析》，法律出版社，2017年版，第119页。，但法院可以实质课税为由否认税务机关的处理决定④苏潮滨与龙岩市新罗区地方税务局等处罚上诉案，（2017）闽08行终59号。。乍看之下，特别纳税调整规则似乎并无更优之处。但其一，特别纳税调整规则与税收核定规则最大的不同在于，前者仅将那些业已受到普遍承认的类型化避税行为纳入射程。而且，尽管从表面上看一般反避税规则赋予了税务机关规制所有避税行为的大权，似有权力膨胀之虞，但根据企业所得税法的制度实践，税务机关运用一般反避税规则时要受到许多约束，税务机关对其仅抱有有限的热情。比较地看，澳大利亚在引入一般反避税条款后仅适用六次⑤侯 卓：《法学视角下的一般反避税条款——以中国税法为切入点》，《商丘师范学院学报》，2014年第4期。，可见一般反避税规则与行政权膨胀并无直接联系，关键在于制度设计。换言之，特别纳税调整规则采取“以退为进”的思路，在一定程度上牺牲反避税广度，从而换取反避税的精度，最大程度上避免“错击合法交易”，保障纳税人合法权利，可以说是优化版的实质课税规则。相形之下，旧有的实质课税规则缺乏类型化提炼，在体系性、一般性与合理性上均不如特别纳税调整规则，而税收核定规则过度注重反避税的广度（就其辐射范围而言），迫使纳税人承担额外的制度成本。

其二，从程序视角观之，为确保税务机关的处理决定尽可能合乎交易事实，特别纳税调整规则对税务机关提出了更严格的程序性要求，覆盖立案、事实调查、做出处理意见及争议解决等环节，在企业所得税反避税实务中，许多适用特别纳税调整的处理决定是历经数年之久才最终做出的①汤洁茵，肖明禹：《反避税调查程序中的税收核定：质疑与反思——以企业所得税为核心的探讨》，《当代法学》，2018年第4期。。在这一方面，无论是税收核定规则还是旧有的实质课税规则都远远不如特别纳税调整规则完善。尽管这是以企业所得税法的特别反避税规则作为比较基准，但个人所得税法引入类似标准是势所必然之事，故并无大碍。

其三，就辐射范围而言，特别纳税调整规则可以通过引入新的特别反避税规则的方式规制新的避税行为，实际上其可以覆盖整个避税领域，而税收核定规则的触角很难延伸到低报计税依据的地界之外。特别纳税调整的运作难点在于，立法机关应及时根据实践经验合理增删类型化的避税形式，这考验着立法者的智慧。概言之，特别纳税调整无疑将成为比税收核定更为妥适的个税反避税工具，税收核定在个税反避税规则体系内的地位显得尤为尴尬。

由上文可以看出，从规范层面言之，个税反避税的重点不在于选择进路，而在于合理限制权力。税收核定并非天生不适合作用于反避税，关键在于其过度强调反避税功能而导致权利义务分配失范、诱发纳税人权利保护层面的失序危机。由此出发，如何促进两类规则的体系融合、使税收核定回归理性的功能定位自是一目了然。

四、税收核定功能定位的理性回归

2018年个税修法前，税收核定规则与实质课税规则在规制对象、规制方法上均存在相当差异，二者各有所长，一定程度上发挥互补作用。2018年个税修法引入的特别纳税调整规则就性质而言也属于实质课税范畴，其与同属个税反避税规则体系的税收核定在实体规范上没有直接冲突，但从法价值视角观之，二者并不兼容。特别纳税调整规则既是授权法，也是限权法，维护纳税人权利是其核心价值之一；现行的税收核定规则主要是扩张税务机关权力的授权法，实践证明其对纳税人权利的保护有可能造成负面影响，不利于特别纳税调整规则的价值实现。鉴于特别纳税调整是个税反避税规则体系的核心，税收核定有必要做适当调整以维护规则体系的统一性。

此外，就税收核定所辐射的低报计税依据而言，首先如上文所说，其仅能招致递延纳税的避税风险，只要下浮标准不是过于宽松，就不会出现无法容忍的情况。其次，改变税收核定的功能定位不会诱发其他税种的避税风险。依《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》，上海房产税改革试点以应税房屋的成交价为计税依据，在这样的情况下放宽税收核定的辐射标准可能会出现规避房产税的情况。不过，该政策只施行于上海，2018年上海房产税收入仅有约214亿元②数据源自国家税务总局上海市税务局官网。，体量不大。以评估值而非成交价为计税依据的房地产税出台后，此种避税手法行将成为过眼云烟。最后，即便要严加规制低报计税依据行为，也未必要经由税收核定进路。在税务机关获取涉税信息能力逐渐增强的背景下，创设针对此类避税行为的特别反避税规则、以实质课税的方式加以规制也是备选进路。更何况，如今的税收核定规则在程序规则和纳税人参与方面远不如特别纳税调整规则完善。可以说，现行的税收核定规则并没有维持现状的充足理由。

概言之，有必要剥离税收核定规则所荷载之反避税功能的过重部分，使其回归理性定位，成为纯粹且中立的补充性税额确认方法。要实现这一点，可以从以下三个方面着手：第一，学习特别纳税调整的“以退为进”思路，放宽税收核定的适用标准。一种思路是不设定明确的“计税依据明显偏低”标准，完全由税务机关和司法机关依具体案情裁量。不过，从行政权力的谦抑性、适用的统一性和税务稽征的经济性三个方面考量，还是应设定明确的具体标准为宜。但是，在设计具体制度时应注意避免“一刀切”的倾向，可结合交易的具体情况及纳税人提出的正当理由做类型化处理，如对于自然人与企业之间的交易可设置50%的下浮下限，对于具有配偶等特定民事关系的自然人之间的交易则不设置下浮下限。这可能会促使纳税人利用变换身份的方式避税，但某些特定的民事关系本就属于纳税人的私人领域，无论是从尊重私权还是稽征效率的角度出发，都不应对其有过多干涉。第二，完善税收核定的纳税人参与机制。在税务机关下达适用税收核定的决定之前，纳税人有权重新提交与交易相关的证据材料，但从稽征效率角度考虑，不应超过合理次数（如三次）。决定下达后，纳税人有权对其交易是否应适用税收核定提出异议。准确地说，完善纳税人的参与权主要是一种扭转税务机关将所有纳税人都视为潜在避税者的观念的手段，在税收稽征程序中，税务机关往往身兼被告与法官两种角色，若无观念上的转变，单纯的异议权范围扩充很难发挥实际作用。第三，税务机关应进一步公开涉税信息。涉税信息不光有偏在于纳税人的情况，有时也偏在于税务机关，估算价的具体数据及计算方法便是其中一例。进一步公开偏在于税务机关的涉税信息是使纳税人的参与权落到实处的前提。即便从反避税的角度出发禁止全面公开相关信息，在具体的个案中也必须向纳税人公开与该个案相关的涉税信息。

五、余论

本文主要是在立法论的层面讨论税收核定是否适合作用于反避税场域及其在新个税法语境下的优化路径，但这并不意味着反避税仅仅是一个立法问题。准确地说，反避税首先是稽征（或者说涉税信息搜集）问题，然后才是立法问题。本次个税修法引入特别纳税调整规则仅仅是起点，而非终点。近年来，我国不断强化税务机关的稽征能力：推行金税三期工程、实行国地税机构合并、与其他国家或地区的税务当局交换金融账户涉税信息，都是值得称赞之举。但应注意的是，税务稽征并非是税务机关一家之事，许多涉税信息实际上掌握在其他政府部门手中，新修订的个税法虽有要求公安、人民银行等相关部门提供涉税信息，但对于具体程序及不作为的后果未有着墨，现行税收征管法及相关制度设计同样有待完善。有趣的是，税务机关的个税APP为搜集涉税信息而要求纳税人填写房东身份，结果引发民众恐慌，最终房东身份被改为非必填项。从此事来看，税务稽征能力的提升绝不仅仅是税务机关的家务事，也非几个行政部门通力合作就能解决的问题，而是一个关涉行政权力的合法性与正当性构建的宏大制度命题。