论现代化经济体系中税收作用机制的实现

◆赵仁平

内容提要：中国特色社会主义新时代和全面建设社会主义现代化国家的新征程，明确地提出了税收在建设现代化经济体系、加快完善社会主义市场经济体制、使市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府职能的内在要求。文章立足于这个内在要求，围绕税收作用机制的三个层次——制度效应、经济效应和调节效应的实现，全面阐述了现代化经济体系中税收发挥基础性、支柱性和保障性作用的实现途径。

党的十八届三中全会指出，财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。税收作为现代化经济体系和社会主义市场经济体制的有机组成部分，不仅要更好地发挥政府作用实现其政府职能，还要有效地促进市场在资源配置中决定性作用的发挥。但是，传统对税收作用机制的认识，虽然强调“必须将税收置于国民经济的大环境中，不能就税收论税收”，①胡彦炜，岳树民，王振宁等：《“税收在社会主义市场经济条件下的地位、职能和作用”理论研讨会观点综述》，《税务研究》，1994年第11期。但多数研究主要是从税收的制度要素功能及其收入效应、替代效应的理论分析，从财政收入职能的实现到其在资源配置、收入分配和宏观经济稳定等领域职能作用的探讨，它们突出地反映在有关税收原则的理论阐述和最优税收理论的演变进程中。因此，构建完善的税收作用机制层次，进一步提升税收在现代化经济体系中的基础性、支柱性、保障性作用，使税收在推进国家治理体系和治理能力现代化中发挥更大的作用，是新时代赋予税收的历史使命。

一、制度效应的提高是税收作用机制实现的基础

税收的制度效应，是指税收作为现代化经济体系中的重要经济制度、法律规范和税收关系行为规则，既是市场在资源配置中起决定性作用的前提条件，又是直接影响经济社会发展的重要内生变量，具有一般制度安排应有的制度协调、约束、引导和激励等基础性作用。制度的有效性和持续变迁（制度的不断改进和完善以提高绩效）是税收制度效应发挥的核心。

（一）税收是现代化经济体系中的重要经济社会制度安排

建设现代化经济体系，是新时代赋予我国经济发展的迫切需要和战略目标，是坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化的内在要求。在现代化经济体系中，市场与政府是两个共存共生的主角，系统完备、科学规范、运行有效的经济制度体系是其必不可少的制度基础和保障。税收作为“个人结合于国家的一种经济表达方式”①理查德·A.马斯格雷夫，艾伦·T.皮考克编：《财政理论史上的经典文献》，刘守刚，王晓丹译，上海：上海财经大学出版社，2015年版。，它“能提供一种纳税人和其他税务相关人员在其中合作的制度或者提供一种影响经济行为个体的财产权变革的机制”②王春玲：《我国税收制度的经济学分析——一种法经济学的视角》，北京：经济科学出版社，2007年版。。这种制度或机制，既包括国家以税收法律规范的形式颁布实施并设有正式惩罚机制的正式制度安排，又包括各经济行为主体在不同的政治、经济、文化背景下形成的税收观念、税收意识、税收价值和税收道德伦理等诉诸于自愿协调的非正式制度安排，共同构成为现代经济制度体系的有机组成部分。

（二）有效的税收制度是税收作用机制实现的前提

在新古典经济学家的眼中，制度通常直接或暗含地设定为他们模型中的参数，但在新制度经济学家看来，“制度在社会中具有更为基础性的作用，它们是决定长期经济绩效的根本因素”。③道格拉斯·C.诺斯著：《制度、制度变迁与经济绩效》，杭行译，韦森译审，上海：格致出版社、上海三联书店、上海人民出版社，2008年版。税收制度不仅是现代经济体系中各经济行为主体税收关系的行为规则，还通过影响它们在经济社会生活中的税收权利和义务的集合来实现对各经济行为主体的激励、约束和引导。因此，它是现代经济体系中协调和处理政府与市场关系的直接载体，是促进市场在资源配置中起决定性作用和更好地发挥政府作用的重要工具。

税收制度要有效能，必须遵从普适性原则。④柯武刚，史漫飞：《制度经济学——社会秩序与公共政策》，北京：商务印书馆，2000年版。首先，税收制度应当具有非针对具体事件的一般性，即不应在无确切理由的情况下对个人和情景实施税收差别待遇，无人高踞于税收法律之上，要求对所有人程序平等。其次，税收制度应当是确定的和明晰的，而不是含糊的和多变的，必须就未来的经济社会环境提供可靠的税收指南，即意味着各经济行为主体能清晰地看懂税收制度的信号，理解违规的后果，并能恰当地使自己的行为与之相符。最后，税收法律制度应当具有开放性，允许各经济行为主体通过创新行动对新税收环境做出反应，国家也可以根据一定时期的经济发展水平而制定新的税收法律关系，使纳税人受新的税收法律关系的激励、约束和引导。

在我国建设现代化经济体系的进程中，税收制度的有效性要求全面贯彻税收法定，形成适应我国经济社会发展的结构优化、功能完善的税收法律制度体系和规范，要求各经济行为主体在税收活动和税收关系中形成能反映现代税收文明的税收观念、意识、价值和道德伦理等，它们相辅相成，⑤诺斯认为，“正式约束与非正式约束之间，只存在程度上的差异”。具体参见：道格拉斯·C.诺斯著：《制度、制度变迁与经济绩效》，上海：格致出版社、上海三联书店、上海人民出版社，2008年版。共同促进税收基础性制度作用机制的发挥。

（三）制度绩效的不断提高是税收作用机制实现的本质要求

不同的税收制度安排，界定了市场经济中各经济行为主体不同的税收关系和行为规则，既有不同的制度成本，又有不同的经济绩效。因此，不断提高税收的制度绩效，是税收基础性作用机制的核心。

税收制度绩效的提高，首先表现在税收制度本身是否有效率，即税收制度安排能否实现有效协调和信任⑥柯武刚，史漫飞：《制度经济学——社会秩序与公共政策》，北京：商务印书馆，2000年版。、降低交易成本、帮助经济行为主体形成合理的预期、矫正外部效应促进外部效应内在化、保护个人自主领域⑦王春玲：《我国税收制度的经济学分析——一种法经济学的视角》，北京：经济科学出版社，2007年版。，以及能否会对经济行为主体的税收意识、观念、价值及道德伦理等带来影响和是否有助于形成和谐的税收关系等。其次，没有也不可能有一成不变的税收制度，其制度绩效的增进还表现在税收制度变迁的过程中，即当经济社会条件发生变化时，税收制度的变迁①王春玲指出，税收制度变迁的类型，既有提高生产效率的税收制度变迁，又有重新分配收入的税收制度变迁；既有重新配置经济机会的税收制度变迁，又有重新分配经济优势的税收制度变迁。具体参见王春玲：《我国税收制度的经济学分析——一种法经济学的视角》，经济科学出版社，2007年版。有助于社会福利和效率的改善和提高。从经济学的角度来看，“税收制度的价值不在于税收的数量和水平，而在于税收制度形成资本的能力，而这种能力来自于国家用税收促进公民税收潜力发展与国家经济力量增强的过程”。②理查德·A.马斯格雷夫，艾伦·T.皮考克编：《财政理论史上的经典文献》，刘守刚，王晓丹译，上海：上海财经大学出版社，2015年版。

二、经济效应的凸显是税收作用机制实现的核心

税收的经济效应，是指税收在现代化经济体系中具有的优化资源配置提高经济效率的功能，以及兼备良好的财政效率和行政效率的要求，是税收在现代化经济体系中支柱性作用的集中体现。

（一）税收的经济效率是税收作用机制实现的要义

无论是作为经济制度体系有机组成的税收，还是作为国家法律制度规范或者作为经济主体涉税关系行为规则的税收，它们都鲜活地存在于现实经济体系之中，都会对资源配置和经济行为发生直接或间接的影响——促进资源配置优化、刺激经济增长或者扭曲资源配置、阻碍经济有效运行。由此，以税收促进经济效率的提高，实现资源的有效配置和市场机制的高效运行，也就随之而成为税收作用机制实现的核心。

判定税收的经济效率，常用的标准是税收超额负担最小化。在市场经济体系中，当市场决定的资源配置已处于最优状态时，税收给纳税人带来的影响将不仅局限于使相应的经济资源从私人部门转移到政府部门，还会影响到其经济决策，造成资源配置扭曲，产生社会福利净损失。税收导致的这种资源配置效率损失，即政府税收引发的社会福利的损失大于政府所取得的税收收入的部分，被称为税收超额负担，它可以用消费者剩余和生产者剩余的净损失来衡量。③我们还可以从税收影响市场参与者的主要经济决策的角度，利用部分均衡的观点，通过分析税收对劳动供给、储蓄、风险活动等行为方式的影响去度量社会福利损失与扭曲。具体参见伯纳德·萨拉尼耶：《税收经济学》，中国人民大学出版社，2018年版。由此，又进一步提出了税收中性问题——政府税收制度安排应尽可能不对市场机制和纳税人的经济效率带来干扰和影响，以避免纳税人在支付税款外产生其他的额外负担或经济损失——在市场能够有效发挥作用的领域，税收应尽可能地保持中性，让市场充分发挥其在资源配置中的决定性作用。需要指出的是，税收中性既不是绝对的也不是一成不变的，它不仅指尽量避免经济活动主体因纳税而遭受额外负担，还指将税收对各种经济活动所产生的不良影响降到最低限度。④万 莹：《税收经济学》，上海：复旦大学出版社，2016年版。税收中性也不完全等同于税收经济效率。税收经济效率的实现，一是保持税收中性实现微观经济效率，二是使税收发挥调节作用实现宏观经济效率和社会福利最大化。⑤汤贡亮，张晓霞：《税收中性与税收调控若干问题研究》，《税务研究》，1997年第4期。

（二）税收的财政效率是税收作用机制实现的直观体现

税收是现代国家财政收入的主要来源，是国家实现各项职能的重要物质和经济保证；同时，政府征税的直接目的就是要保障满足其财政支出需要的财政收入。因此，税收的财政效率就成为了税收作用机制实现的首要落脚点。

税收的财政效率不仅要求通过征税获得的税收收入在数量上能充分满足财政支出的需要（充分原则），还要求税收收入能随着国民经济的发展而增长，满足日益增长的财政支出法则的需要（弹性原则）。因此，适应经济社会发展需要，选择税源充裕和收入可靠的税种，合理优化税制结构，是实现税收财政效率基本途径。同时，税收的财政效率并不是简单地追求税收收入的最大化。政府征税的目的是为社会提供适度规模的公共产品和公共服务，要从财政支出对经济影响的角度，以社会福利最大化为标准来考察税收的财政效率——是否有助于市场资源配置效率的提高，是否有助于收入分配的公平，是否有助于宏观经济的稳定，是否有助于提高纳税人的税收认同感，是否有助于国家治理体系的完善和治理能力的现代化。也就是说，将税收的财政效率与财政支出的效益融为一体，视税收的财政效率为市场资源配置效率的有机组成部分，是税收财政效率的本质要求和体现。

（三）税收的行政效率是税收作用机制实现的重要保证

税的征收是税收活动的重要内容，与此相应，税收的行政效率既是税收经济效率的重要表现，①通常认为，税收的行政效率是税收经济效率的组成部分，但从税收征管直接影响市场经济体系中的税收作用机制实现的角度，有必要将税收的行政效率从税收的经济效率中独立出来。如，万莹在分析税收的效率原则时，就把税收的行政效率放在了经济效率之前单独阐述。具体参见万莹：《税收经济学》，上海：复旦大学出版社，2016年版。也是税收的财政效率能否实现的重要保证。因此，提高税收的行政效率，是实现税收在现代化经济体系中作用机制的基本要求。

税收的行政效率要求税收的行政成本占税收收入的比率最小化，即以尽可能小的税收成本来筹集一定的税收收入，或者以相同的税收成本筹集尽可能多的税收收入。通常地，税收的行政成本可以用税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本两方面的指标来衡量。②万 莹：《税收经济学》，上海：复旦大学出版社，2016年版。

提高税收的行政效率，当前最重要的是立足于不断降低税收的行政成本去做文章。首先，税收制度的科学、简洁、明确，征管程序的合理优化，征管手段和技术的现代化，不仅有助于降低税务机关的征税成本，而且还会大大降低纳税人的纳税成本。其次，税务机关服务意识的提高，纳税人纳税意识和税收遵从度的增强，也会不同程度地有利于税收行政效率的提高。最后，合理的宏观税负水平、和谐的税收关系的构建，将从根本上影响和制约着税收的行政效率。

三、调节效应的发挥是税收作用机制实现的关键

税收的调节效应，是指税收在现代化经济体系中促进经济社会公平、矫正市场失灵以及实施宏观调控，进而保障市场机制有效运行的功能和作用。从本质上说，税收的调节效应以实现社会公平、维护和恢复市场机制的有效性为核心，以构建和谐的税收关系、促进经济社会的持续健康发展为主要内容，是政府利用税收制度安排和税收政策工具直接间接促进市场机制发挥作用的突出表现，也是税收发挥保障性作用机制的关键。

（一）促进经济社会公平是税收调节效应的首要表现

公平是市场在资源配置中起决定性作用的核心机制之一，也是更好地发挥政府作用的目的和要求。在现代化经济体系中，税收不仅应该是有效率的，还应该是公平的。促进经济社会公平不仅是税收制度正常运转的内在要求，也是现代化经济体系中税收调节效应实现的首要表现。

税收调节效应要实现的公平，就是我们通常所说的税收公平。理论上，税收公平不仅是一个经济问题，还是一个社会和政治问题，更是一个涉及基本人权和社会公平正义的哲学命题。现实中，税收公平一般被抽象为“同等情况，同等对待”和“不同情况，不同对待”，即税收的横向公平和纵向公平。而衡量税收公平的标准，通常有机会原则、受益原则和支付能力原则等。税收公平作为税收在现代经济体系中的核心价值观和灵魂，不仅是历史的、变化的，而且衡量公平与否的标准也是多维的，因而税收公平是相对的，谋求税收公平的制度和政策设计应当也是多维的和立体的。③杨杨等指出，税收公平包括社会维度的税收人际公平、地理维度的税收区域公平和历史维度的税收代际公平；李森等认为，广义的税收公平包括政府与纳税人之间、政府之间以及纳税人之间的税收公平。具体参见杨杨、郭瞳瞳、江群：《税收公平三重维度的价值重构》，《贵州社会科学》，2017年第11期。即便是考察纳税人的税收负担是否公平，也不应仅仅拘泥于某一个税种、税率或某一种税基，还需要进行“全税制”考量，甚至要作纳税与受益对应的总体分析，①许建国：《税收公平问题的理论渊源与现实思考》，《税务研究》，2017年第5期。以构建和谐的税收关系作为本质追求。

（二）矫正市场失灵是税收调节机制的重要内容

在市场机制有效的情况下，市场能够自动实现资源的最优配置，税收的介入会扭曲资源配置，带来超额负担，产生效率损失。但是，市场并不总是有效的，现实世界总是不同程度地受到多种多样的市场失灵的困扰，如公共产品、不完全竞争、外部效应、信息不对称、分配不公以及宏观经济波动等。因此，税收又成了矫正市场失灵可供选择的有用工具——通过征收矫正税来提高资源配置效率促进市场机制的有效运行，实现微观经济效率和宏观经济效率的有机结合

征收矫正税的思想可追溯到福利经济学家庇古。在市场失灵的领域，价格机制无法有效发挥资源配置的功能。而税收能够影响价格，可以通过制定一套适宜的税收政策机制来恢复市场价格机制的有效运行。因此，矫正税在许多有关市场失灵的讨论中都扮演着中心角色，它试图将经济运行从次优带回到最优的帕累托效率。经济学中有两个典型的矫正税的例子：一是推动垄断厂商增加产量的税收补贴；一是对外部性征收庇古税。②伯纳德·萨拉尼耶：《税收经济学》，北京：中国人民大学出版社，2018年版。前者认为，市场机制中的垄断厂商是在边际成本等于边际收益的那一点生产并提供产品的，但由于其边际收益低于商品价格，这就会限制生产规模，从而导致产量低于最优规模水平。因此，对垄断厂商给予其边际成本与边际收益的差值的税收补贴，可以促进垄断厂商的产量最优化。而对外部性征收庇古税，其逻辑与对垄断厂商给予税收补贴相似。庇古指出，在正的外部效应时，应对私人生产者给予（税收）补贴，使其私人收益等于社会收益，以提高其产出水平；而在负外部效应时，应对生产者课税，使其私人成本等于社会成本，从而降低产出水平。这样，税收制度安排就成为了矫正外部效应的有效手段。③需要指出的是，除了税收，对外部性还可以采取标准工具、贸易配额、补贴减持以及像科斯所说的私营性经济主体之间的协商机制等。具体参见伯纳德·萨拉尼耶：《税收经济学》，北京：中国人民大学出版社，2018年版。

（三）促进经济社会的稳定发展是税收调节机制的有机组成

促进经济社会的稳定发展是税收调节效应的宏观表现，它主要通过“自动稳定器”和相机抉择的税收政策进行宏观调控来达到促进经济社会的稳定发展。

税收的“自动稳定器”功能是指税收制度本身具有的自动调节和稳定经济的功能，即依靠税收的某些内在制度安排，自动通过税收收入的增减变化，自动调节收入分配和应对经济波动的影响。它并不需要政府随时做出判断并采取相应的措施对社会供给和需求进行管理，而是税收制度与宏观经济的自动配合并自行发挥稳定经济的功效。因此，税收的“自动稳定器”是税收制度在市场体系中自动发挥作用的机制，也是税收调节宏观经济运行的基本方式。而税收自动稳定功能能否起作用，关键在于一国税制设计状况。④李大明：《强化税收自动稳定器在宏观调控中的作用》，《宏观经济研究》，2008年第3期。通常认为，税收自动调节社会总需求的稳定机制，突出地表现在采取累进税率的个人所得税等税制体系中。不同税种自动稳定机制作用的大小，取决于税收弹性系数的大小。在其他因素既定的情况下，累进税率的税收弹性系数最大，比例税率的税收弹性系数次之，而定额税率的税收弹性系数最小，所以税收“自动稳定器”的机制和功能在累进税制下表现得最充分。⑤万 莹：《税收经济学》，上海：复旦大学出版社，2016年版。

相机抉择的税收政策，即政府根据经济周期的变化，运用增税或减税的政策逆向调节社会总供求，实现社会总供求的平衡。与税收的“自动稳定器”相比，相机抉择的税收政策是一种人为的税收政策选择，其任务就是要消除税收的“自动稳定器”无法应对的经济波动。相机抉择的税收政策能否发挥作用，受制于政策环境及决策的预见性、科学性。它包括扩张性的税收政策和紧缩性的税收政策两种基本形式——通过开征或停征税种、提高或降低税率、扩大或者缩小税基、增加或减少税收优惠等手段来达到增加或减少消费支出和投资支出，提高或者抑制社会总需求，实现经济社会的持续健康稳定发展

需要指出的是，税收调节效应的发挥，并不意味着税收在现代化经济体系中可以包打天下。在社会主义市场经济环境下，税收政策的调控作用既要有所不为，也要为所应为。①靳东升，李 华：《重新认识市场经济中的税收调控作用》，《税务研究》，2014年第2期。

四、现代化经济体系下税收作用机制实现的途径

党的十九大报告指出，坚持和完善中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化，必须构建系统完备、科学规范、运行有效的制度体系。总体上，税收在现代化经济体系建设中具有基础性、支柱性和保障性作用。现实地看，基于税收法定原则基础上而构建的税收制度规范以及与此相应的现代税收文明和税收关系，是税收基础性作用的主要内容。税收经济效应的实现包括税收促进经济效率、财政效率和行政效率的提高和改善，是税收支柱性作用的核心；而建立在税收促进经济社会公平、矫正市场失灵和实施宏观调控基础上的税收调节效应的达成，是税收保障性作用的直接体现。具体来看，我国现代化经济体系建设中税收作用机制的实现途径有：

（一）全面推进现代化的税收体系建设，构建功能完善的税收制度基础

全面贯彻和落实税收法定原则，按照结构优化、功能完善的基本方向，全面深化税收制度改革，以国家税务总局提出的基本实现税收现代化奋斗目标的“六大体系”——完备规范的税法体系、成熟定型的税制体系、优质便捷的服务体系、科学严密的征管体系、稳固强大的信息体系、高效廉洁的组织体系②《全面构建“六大体系”奋力推进税收现代化》，《国际税收》，2016年第5期。——建设推进和构建税收发挥作用的制度基础。这个制度基础，既体现在税法统一、税负公平、调节有力的税收法律制度规范和制度框架，又包括各经济行为主体在税收活动中形成的能反映现代税收文明的税收观念、税收意识、税收价值和税收道德伦理等内在制度。因此，现代化的税收体系——“六大体系”建设不是解一时之弊，而是着眼长远的系统性重构。③郭瑞轩：《集成创新聚改革合力，全面推进税收现代化——党的十八大以来税务部门推进税收改革发展综述》，《中国税务》，2017年第10期。

（二）以税收经济效应的实现为核心，构建和谐的现代税收关系

现代化经济体系中的税收，必须以实现税收的经济效率、财政效率和行政效率为核心。首先，要按照税收中性原则的要求，进一步推进增值税改革，稳步开展消费税后移征税环节试点，合理税负，尽量避免税收对市场资源配置的扭曲和效率损失，实现税收超额负担的最小化。其次，要不断提高税收服务能力和水平，充分利用互联网和区块链等工具，优化征管流程和征管技术，提高财政透明度，提升税收认同感，有效降低税收成本，充分实现税收的财政效率和行政效率。

要充分利用当前减税降费的契机，全面系统地从合理、公平税费负担的角度去规范税费制度体系：一方面正本清源，规范、调整和优化税收制度，清理和消除不合理的收费，将税费关系置于税收制度基础建设的背景，抓住提高经济效率、促进经济社会公平这个核心去做文章；另一方面，要清理和规范各类税收优惠政策，避免不合理的、重复的税收优惠政策对市场资源配置效率的干扰和公平的阻碍。

（三）积极利用税收政策工具，有效调节和促进经济社会发展

在现代化经济体系中，税收既要维护市场的有效性，又要在市场失灵的领域有所作为，为所应为。因此，着眼于促进经济社会公平、矫正外部效应，着眼于自动稳定器作用和相机抉择的宏观调控的实现来构建税收制度体系和运用税收政策工具，是有效发挥税收保障性作用机制的核心。

在构建结构优化、功能完善的税收制度这个基本目标上全面深化我国税收制度改革，要充分考虑我国税收制度在促进经济社会公平，应对各种市场失灵如环境污染、分配不公等方面的有效性；要稳步提高直接税的比重，进一步推进和完善个人所得税和房地产税的改革，建立健全税收“自动稳定器”功能发挥作用的基础和机制；要全面系统地评估当前减税降费政策的实时效应，不断提高相机抉择的税收政策的科学性、准确性，并以高效的政策执行去实现税收的宏观调控功能，全面推进税收制度效应、经济效应和调节效应的协调和共进。