审计风险的评估与管理——基于注册会计师个体视角

周 杨

审计风险的评估与管理是审计理论与政策研究的中心议题之一[1]。从20世纪60年代以来，由于审计失败而导致的诉讼和行政处罚迅速增加。近年来，虽然我国会计师事务所越来越重视审计风险管理，但依然经常出现审计失败的情况，这不仅给会计师事务所造成了巨大的损失，还严重扰乱了证券和审计市场的正常秩序。大量的审计失败案例不仅反映出我国注册会计师的风险意识薄弱，还揭示了我国审计风险管理水平急需提升的现状[2]。当前，针对我国审计风险管理行为的研究主要基于会计师事务所层面，对注册会计师个体行为的研究并不多见。事实上，只有注册会计师个体对审计风险管理有了清晰和准确理解，审计风险防范措施才能有更好的实施效果[3]。基于此，笔者在分析我国审计风险现状及成因的基础上，基于注册会计师个体视角，解读审计风险的评估与管理，提出防范审计风险的对策与建议。

一、审计风险的内涵与类型

（一）审计的起源

在16世纪意大利的商业城市中出现了一批拥有会计专业知识、专门从事查账和公证的人，他们所从事的工作被看作是审计的初步形态[4]。随着资本主义经济的发展，在18世纪下半叶出现了企业经营权与所有权相分离的现象。为了保障投资者与债权人的利益，监督经营者的经营管理活动，英国颁布了《公司法》[5]。此后，一批拥有专业会计知识的人获得了国家认证的会计师专业资质。1853年，作为第一个注册会计师的专业团体，爱丁堡会计师协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。

（二）审计风险的内涵及特征

由于审计人员的疏忽导致被审计单位财务报告存在重大问题的可能性被称为审计风险。审计风险具有以下5个特征。

1.审计风险的客观性

审计的重要特点之一是抽样审计，而抽样的随机性和差异性决定了样本与总体之间永远存在偏差。因此，研究审计风险只能使人们认识和控制审计风险，降低审计风险发生的概率，减少损失的程度，而不能完全消除审计风险。

2.审计风险的普遍性

3.审计风险的潜在性

审计风险产生的原因还包括审计责任的确定。一旦对审计人员的限制减弱，审计人员只对自己的审计结果负有限责任，就可能形成审计风险，这也是审计风险具有潜在性特征的决定性因素。

4.审计风险的偶然性

很多审计风险并非是审计人员故意造成的，即审计风险不是个人主观因素的结果[6]。如果审计人员故意给出不符合实际情况甚至完全相反的审计结论，则不能称为真正意义上的审计风险。

5.审计风险的可控性

一方面，可以通过识别风险领域来获得专业支持以降低审计风险；另一方面，在主观上对审计风险加以重视，尽可能避免审计风险，或将其降低到可以接受的程度。

（三）审计风险的类型

一般来说，审计风险可以分为固有风险、控制风险和检查风险3类，前两类可予以合并，称为目标审计单位的重大错报风险[7]。还可以从审计风险管理的角度将审计风险分为可控风险和不可控风险。

程致远再次出现在蓝月酒吧，这一次他是和一个朋友一起来的，因为来得早，店里人还不多。Yoyo她们上前打招呼，程致远也笑着问好，主动询问：“Oliva今天上班吗？”蓝月酒吧为了留住常客，也为了避免侍者争抢客人，有一条不成文的规矩，不是侍者挑顾客，而是顾客挑侍者。就如现在，程致远主动提起颜晓晨，还能叫出她的名字，证明对她的印象很好，某种意义上，他就算是颜晓晨的客人。

1.可控风险

可控风险是指由审计单位或审计人员可控制的行为或其他因素导致的审计风险。例如，由于审计人员的道德修养、审计人员的敬业程度、审计方法的选用、审计机构对审计工作的管理等因素导致的审计风险。

2.不可控风险

不可控风险是指由审计单位或审计人员不能直接加以控制或影响的不确定因素导致的审计风险[8]。不确定因素包括内、外两种因素，外部因素如国家宏观政策的变化，内部因素如被审计单位内部管理规范程度等。

二、我国审计风险的现状及成因

（一）我国审计风险的现状

1.部分注册会计师的风险意识差与责任感不强

部分注册会计师对审计工作的重要性认识不足，态度不严谨，行为不谨慎，对随时随地存在的审计风险抱有侥幸心理[8]。在实际审计工作中，稍有不慎就可能导致偏差，从而给注册会计师和其所在的会计师事务所带来损失。风险意识差与责任感不强是注册会计师首先需要戒除的主观因素。

2.会计师事务所之间存在不正当竞争行为

一些会计师事务所为了争夺客户，往往会采取不正当的手段来吸引客户，如采用较低的价格，或者提供额外的附加服务等。为了降低或者平摊成本，采用不正当竞争手段的会计师事务所会减少审计的编审时间，或者简化审计手续，从而导致审计风险的增加。

3.审计程序和方法不规范

为了追求工作效率，部分注册会计师在大致了解客户基本情况后就匆忙进行审计工作，没有按照规定的流程进行，审计方法的使用也不规范，因此，发生审计风险在所难免。

4.被审计企业内部控制制度不完善

我国社会主义市场经济制度不完善，不少企业没有建立完善的内部控制制度，虚假会计账户时有发生[9]。在内部控制制度不健全的背景下，要发现这些虚假账户存在不小的困难，从而引发审计风险。

（二）我国审计风险的成因

审计风险产生的原因较为复杂，既有市场需求的特殊性等客观原因，也有注册会计师的个人能力与职业道德等主观原因。

1.客观原因

（1）市场需求的特殊性和信息的不对称性。注册会计师的审计服务作为一种特殊的商品存在于证券市场中，其定价自然符合市场经济运行规律，应依据审计市场中利益相关者的需求来决定审计收费的高低[10]。审计收费和审计质量之间存在正相关关系，即会计师事务所提供的审计服务质量越高，其审计收费越高。而审计服务作为一种无形商品，质量难以清晰度量，这种特殊性会导致供需双方信息不对称，从而产生审计风险。（2）行业监管不到位。完善的外部监管是高质量审计的保证和必要约束条件之一。如果行业监管不到位，惩罚力度不够，那么，部分注册会计师和会计师事务所就会为了利益而参与审计造假，审计质量自然难以保证。（3）审计方法存在缺陷。由于现代审计方法强调成本和效益原则，审计人员在审计过程中可能会适当减少审计程序，从而使审计风险增加。

2.主观原因

（1）注册会计师的个人能力有待提高。审计工作具有很强的专业性和技术性，对注册会计师的专业能力要求很高，如果注册会计师的业务水平不够过硬，就会产生审计风险。（2）少数注册会计师的职业道德修养有待加强[11]。审计工作接触到的几乎都是公司和组织的核心资料，很多还属于商业机密，一旦泄密将会给被审计单位带来巨大的损失和影响，这就要求注册会计师必须严格遵守职业道德规范。

三、防范审计风险的对策与建议

基于我国审计风险的现状及成因分析，结合国家对注册会计师发展的指导意见，提出以下几点对策与建议。

（一）建立健全会计师事务所内部审计制度

建立健全会计师事务所内部审计制度是约束和规范注册会计师的主要手段和途径[12]。会计师事务所应对注册会计师的行为及审计项目进行备案和考察，在审计活动之前制定完整详细的审计方案，审计人员严格遵守操作步骤和规程；审计结束后还应有复审制度，有效控制由于审计人员过失而造成的风险。另外，会计师事务所应聘请熟悉相关法律法规和审计法律责任的律师来帮助注册会计师完成审计工作，这既可以使注册会计师在审计过程中及时与律师讨论并解决潜在的法律问题，也可以为将来可能发生的法律诉讼提供充足的证据，还可以使注册会计师专心于审计工作，降低审计风险。

（二）提高注册会计师的专业能力

提高注册会计师的专业能力是保证审计工作顺利开展、降低审计风险的重要途径。鉴于我国注册会计师队伍的现状和国家对审计工作的要求，在进一步提高注册会计师专业能力方面需要做到以下3点：一是加强对注册会计师的指导、监督和复核工作，注册会计师应在工作中不断积累经验，提高自身专业素质。二是改革执业资格考试的课程设置和考试形式，适当增加考试内容，提高注册会计师行业准入门槛，以保证注册会计师的专业素质。三是适当延长注册会计师正式执业前的工作年限，使其积累更多的实践经验，以适应审计规则。四是优化考评机制，将实务技能与法律、法规及政策准则的学习相结合。

（三）加强注册会计师的职业道德教育

尽管我国只有相关法律规定注册会计师出具不真实的审计意见将会受到应有的法律制裁，但与出具不真实的审计意见所获得的利益相比，法律处罚并不严厉。因此，应加强注册会计师的职业道德教育，以此来约束和规范审计行为和结果。

（四）改进和优化审计方法

现阶段的审计方法适用于经济业务相对简单的被审计单位。随着跨国公司的扩张和国际贸易的发展，公司的业务范围日益扩大，公司股权结构变得越来越复杂，现阶段的审计方法越来越难以满足不断变化的实际需求。有学者提出了基于风险的审计制度，即以目标审计企业的战略风险发展作为导向，通过对被审计企业的风险评估及审计步骤的测试，了解审计风险的大小，在进行综合评估后确定是否对目标企业进行实质性内容审计。这种综合评估的方法能有效弥补制度基础审计方法的固有缺陷，保证审计报告的整体质量，有助于被审计单位和整个行业的健康发展。

（五）加大违规惩罚力度

鉴于不良审计后果的严重性，适当加大注册会计师和会计师事务所的违规惩罚力度，防止违法者获得的收益高于赔偿金额。建立健全民事责任赔偿机制，完善有关法律法规，依照实事求是的原则确定相关审计责任。例如，取消民事诉讼条件限制，允许相关财务报表的使用者在发现财务报表存在危害自身利益的情况下，对负责出具审计报告的注册会计师提起诉讼，切实维护自身的合法权益。同时，被审计单位应对其所提供审计资料的真实性和完整性作出书面承诺，分清被审计单位和注册会计师的法律责任。

随着市场经济体制的逐步完善和发展，注册会计师的审计工作在社会经济生活中的重要性日益增强，因此，有效控制和防范审计风险越来越受到重视。审计质量的高低不仅影响被审计单位今后的发展，也直接影响注册会计师行业的健康发展。审计风险不仅是一个理论问题，也是一个现实问题。只有提高审计的独立性，建立健全会计师事务所内部控制制度，完善相关法律制度，提高注册会计师的专业素质及职业胜任能力，注重全方位的职业道德教育，才能提高审计质量，减少或避免审计风险的发生。