关于税收协定MAP期间是否暂停征税的研究

赵 凌

(闽南师范大学 法学与公共管理学院，福建 漳州363000)

1 问题的提出：亟需解决的利益角力

通常情况下，为解决各国间因税收协定条款实施所产生的争议，各税收协定缔约国将依据各版经济合作组织(OECD)或联合国(UN)税收协定范本(Model Tax Convention, MTC)第25条——相互协商程序(Mutual Agreement Procedure, MAP)条款的规定，构建相互间的国际税务争议解决机制。MAP的重要功能之一在于，能为纳税人解决其与税收协定缔约国一方或双方所发生的涉税争议提供相对稳定的争议解决机制。MAP案件自纳税人申请启动至协商解决的整个过程，不仅在一定程度上体现了缔约国双方在特定案件中税收权益的平衡与博弈，也在很大程度上体现了纳税人与缔约国一方或双方就特定征税措施所开展的利益角力。

在利益角力过程中，MAP期间是否暂停征税问题尤其值得关注，这是当前MAP实践中无法回避又极易引发争议的重要问题。该问题的解决无论对税务机关还是纳税人而言，都至关重要。税务机关选择MAP期间不暂停征税，甚至将其作为纳税人申请启动MAP的前置条件的目的是明确的，即为了确保国家税款及时征收并维护国家税收权益。对于纳税人而言，若税务机关在MAP期间不暂停征税，则可能对其资金流动造成重大影响，甚至造成无法弥补的经济损失。而将征税作为申请启动MAP的前置条件，又可能损害该国获得救济的合法权益。

关于上述问题，长期以来各国间的立场与实践存在较大分歧。例如：一些国家将纳税人已支付全部或特定比例的争议税款作为其申请启动MAP的前置条件，认为该事项并不是由OECD MTC第25条管辖的基本程序事项并因此与该条款规定相符。另有许多国家持相反态度，认为第25条规定了纳税人申请启动MAP前必须完成的所有事项，这其中并不包括支付全部或特定比例的争议税款的要求。此外，第25条第3款的规定也清晰地表明，主管机关之间“普遍性MAP”的启动也不存在预先支付争议税款的要求。还有一些国家则认为，尽管支付全部或特定比例的争议税款并不能作为纳税人申请启动MAP的前置条件，但MAP期间并不暂停征税[1]。我们以为，上述问题解决的实质是维护国家税收权益以及保护纳税人合法权益间的利益角力，各国对这个问题所持的政策立场，体现了其在特定时期内对该利益角力所作出的平衡与协调。

2 当前重要国际组织的立场与建议

2.1 OECD的立场与建议

2006年，OECD在其发布的《改进税收协定争议解决机制建议》(公开讨论稿)(以下简称《2006年讨论稿》)中，具体草拟了关于上述问题的OECD MTC增补注释建议，其内容包括：(1)建议缔约国在制定各自政策立场时，应尽可能考虑纳税人的资金流动及可能产生的双重征税。(2)提出国家制定政策的两个最基本的底线，一是若支付争议税款并非启动国内审查的必要条件，也不应成为启动MAP的前置条件；二是若MAP在纳税人被征税之前已经启动，则只有当该征税已经发生时才能要求纳税人支付税款。2007年，OECD发布的《改进税收协定争议解决机制报告》(以下简称《2007年报告》)特别强调，MAP期间暂停征税是一项必要的政策。将支付争议税款作为纳税人申请启动MAP的前置条件，原则上与推动MAP广泛适用的政策相抵触并可能拖延问题的及时解决。而MAP期间不暂停征税，可能永久消耗纳税人在MAP期间被不当征收的税款所代表的时间价值，并将给纳税人的资金流动造成负担[2]。《2007年报告》中的修订注释建议最终被2008年修订OECD MTC注释所采纳。此外，OECD在其2007年正式发布的MEMAP中也明确指出，对税务行政机关而言，“最佳实践”是暂停或推迟征税(包括利息)。该决定可在税务机关对纳税人支付能力和商誉作出风险评估后才作出，并可始于MAP申请，直至案件终结[3]。

值得关注的是，2013年，OECD发布了引发全球关注的重要文件《应对税基侵蚀与利润转移的行动计划》(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 以下简称BEPS行动计划)，其中的第14项行动计划最终报告《使解决争议机制更有效》，包含一项最低标准执行承诺，所有BEPS包容性框架内成员均承诺执行，并同意就其执行情况接受其他同行的评议。截至2018年10月，包括我国在内的BEPS包容性框架成员已达123个。评议的依据是经各成员方协商一致，将最低标准转化为21条要素并分为A—D共4项授权条款。最低标准同时辅以12项最佳实践，其中的第6项，即建议各管辖区应采取适当措施并在MAP进行期间暂停征收税款程序。启动此类暂停征收税款程序的条件，至少与个人在寻求国内行政或司法救济时的条件相同。然而，由于最佳实践并非最低标准的组成部分，成员方是否采纳该最佳实践并不影响对其执行最低标准情况的评议[4]。

2.2 UN的立场与建议

UN MTC在其2011年的修订注释中，首次增加了对这个问题的内容阐述，并完全采纳了上述OECD相关文件所阐述的立场与建议。2012年10月，UN批准通过的《税收协定相互协商程序指南》明确指出，许多国家认为要求纳税人支付评定税额作为其申请启动MAP的门槛条件与促进MAP广泛适用的宗旨不符。此外，要求纳税人在MAP终结前支付税款可能对其产生严重的经济负担。

2.3 其他相关国际组织的立场与建议

2012年9月30日—10月5日，IFA在美国波士顿举行年会，在研讨议题C部分——“相互协商程序和跨境争议的解决”的小组讨论中，与会专家和学者再次提到MAP期间的暂停征税问题并达成共识，认为要求预先支付税款以启动MAP是当前的和正在出现的进一步限制MAP运行的障碍之一。2012年，拉丁美洲税法协会所颁布的《拉丁美洲间避免双重征税多边协定范本》中的第16条第2款规定：“缔约国有义务根据适当的国内法规定，暂停执行或征收税款直到主管机关解决案件。”

3 当前相关国家的实践考察

3.1 立法实践

首先，据上述BEPS行动计划第14项最低标准的要求，所有BEPS包容性框架成员方承诺根据既定表格公布其“MAP国别简况(MAP Profiles)”[5]。其中，表格B项第16条，即涉及该国在MAP进行期间是否暂停征税的内容。据当前各成员方公布的信息，已有许多国家明确表示，MAP期间将暂停追缴争议税款。例如：美国已经暂停征税；比利时的做法是，一旦纳税人提交MAP申请，主管机关将立即通知税务征管机关，纳税人可向地方税务征管机关申请在MAP进行期间暂停征税程序；德国的做法是，MAP申请不会自动导致征税暂停，但在大多数案件中，可视一般国内法规则向相关地方税务机关单独提交申请，暂停征税是可能的；瑞典的做法是，征税将会暂停但需要纳税人提出申请；荷兰的做法是，根据纳税人的征税申请，将从纳税人提交MAP申请之时暂停，直至MAP程序(包括可能进行的仲裁程序)终结，但条件是该双重征税或潜在性双重征税是由荷兰引发的；葡萄牙的做法是，根据其国内《税收程序法》第169条第1—2款规定，若纳税人提供银行担保，则MAP期间可暂停征税。

其次，在相关国家的税收协定实践中，印度与美国主管机关于2002年通过了《关于MAP期间推迟评税或暂停征税的谅解备忘录》(以下简称“2002年MOU”)。备忘录规定，两国税务主管机关根据两国1989年税收协定第27条MAP条款就潜在的或事实上的评税进行谈判期间，推迟评税或暂停征税(包括利息和罚金)直至MAP程序处理完毕，但要求纳税人提供不可撤销的银行担保作为所欠税款的保证。为此，印度财政部于2003年发布了《关于根据1989年印美税收协定第27条MAP条款谈判期间暂停评税和征税的指令》(以下简称《2003年指令》)，要求一旦收到美国居民纳税人根据MOU条款提出的正式申请，印度税务机关将被指示暂停执行未偿付的税款，但必须同时满足两个条件：第一，相关的美国纳税人已通过美国主管机关启动MAP且已经被印度主管机关所受理；第二，以规定的形式为以指定方式计算的税额提供不可撤销的银行担保。2007年，印度直接税中央局再次发布指令(以下简称《2007年指令》)，扩大MOU的适用范围至MAP悬而未决期间的印度居民实体(一般是作为美国母公司的印度子公司)。

印度政府曾于2004年发布指令，指示根据印度与英国两国主管机关签署的关于MAP期间暂停征税的谅解备忘录，决定暂停追索英国的非印度居民的争议税款直到MAP终结。2003年10月7日，美国与荷兰达成的《发展新相互协商程序行政安排》规定，当主管机关根据税收协定第29条规定尽力解决案件时，美荷将不寻求征收争议税款直到MAP完成。

3.2 相关国家的司法实践

近年来，关于MAP期间是否暂停征税问题在一些国家司法实践中有三个案件值得关注，即印度法院近年依据前述印美两国缔结的“2002年MOU”及印度政府发布的《2003年指令》和《2007年指令》，相继对“McKinsey and Co. Inc.案”、“Motorola Solutions India Pvt. Ltd.案”及 “UPS Worldwide Forwarding Inc.案”等三个案件作出裁决。

(1) Motorola Solutions India Pvt. Ltd.案

本案中，纳税人(Motorola Solutions India Pvt. Ltd.)是印度税收居民，同时是美国公司的子公司。2005年10月31日，纳税人向印度税务机关提交了2005—2006评税年度的纳税申报。在税务审计过程中，税务机关提交转移定价办公室(Transfer Pricing Officer, TPO)，确定纳税人公司与其关联企业间的交易是否符合公平交易原则。TPO建议进行转移定价调整并提高纳税人的应缴纳税额。2009年1月28日，纳税人申请启动印美主管机关间关于2005—2006评税年度的MAP。在MAP进行期间，印度税务机关向纳税人发出关于追缴262，687，000卢比欠缴税款的通知，并从纳税人在印度银行的账户强制扣缴该税款。纳税人由此申请法院撤销印度税务机关发出的追缴税款的通知，并指示税务机关返还强制扣缴的税款。2013年10月11日，印度法院裁决支持纳税人的申请[6]。

(2) McKinsey and Co. Inc.案

本案中，纳税人(McKinsey and Co. Inc.)是美国税收居民并在印度设立分支机构。2010年1月8日，纳税人根据印度1961年《所得税法案》第195(3)条规定，向税务机关申请2011—2012评税年度来源于客户、集团企业应收账款支付及来源于银行存款应收利息的预提税豁免证书，但遭税务机关拒绝，理由是纳税人公司欠缴税款。然而，这正是进行中的MAP的未决事项。2010年4月13日，印度法院裁决撤销并驳回税务机关拒绝出具预提税免税证明的驳回指令，并指示税务机关发布新的指令[7]。

(3) UPS Worldwide Forwarding Inc.案

本案中，纳税人(UPS Worldwide Forwarding Inc.)是美国税收居民，与一家印度快递公司签订协议，并根据该协议为该印度公司提供印度境外的文件和包裹传输服务，据此收取印度快递公司给付的报酬。纳税人主张其从印度快递公司所收取的报酬在印度不应征税，税务机关对此予以否定。纳税人由此申请启动了2001—2002至2009—2010纳税年度及2010—2011纳税年度的MAP。在MAP进行期间，纳税人申请印度税务机关出具2010—2011纳税年度预提税豁免令，却遭到税务机关的拒绝，并指示印度快递公司对支付给纳税人的所得代扣缴预提税。2013年10月25日，印度法院裁决认为，印度税务机关预提税扣缴命令违反两国税收协定第27条MAP条款的规定[8]。

4 启示与借鉴

4.1 国际社会对MAP协商期间暂停征税问题关注增加

现阶段，以OECD、UN等为代表的国际税务领域的重要国际组织，通过所发布的一系列重要报告与文件对MAP期间是否暂停征税问题作了专题性研究。美国、印度、荷兰等国也相继通过国内法或缔结税收协定谅解备忘录的方式，提出清晰的解决问题的路径。当前，BEPS包容性框架成员方均在其“MAP国别简况”表格B项第16条明确了他们对上述问题所持的立场。虽然一些国家对此还存在一定的不同意见，但上述重要报告、文件或立法均倾注了上述国际组织以及相当一些国家对于MAP期间是否暂停征税问题的特别关注。综合分析上述重要报告、文件和相关国家的立法、司法实践，截至目前，以OECD、UN为代表的重要国际组织对MAP期间是否暂停征税问题所持的立场基本一致，即认为MAP期间暂停征税具有相当程度的合理性，并积极倡导各税收协定缔约国不仅不应将征税作为启动MAP的前置条件，而且应在全部MAP期间暂停征税。

上述立场与建议得到了大多数国家立法、司法实践者的积极回应与支持，但也有相当一部分国家没有表明态度。在上述“MAP国别简况”表格B项第16条中，除了部分国家明确表示MAP期间将暂停征税外，仍有部分国家表示MAP协商期间将不会暂停追缴争议税款。例如：土耳其根据国内法，其税务机关在MAP进行期间将不可能适用征税暂停程序；法国规定，对于2013年12月31日以后启动的MAP案件，将不可能暂停征税；意大利规定，没有专门的程序规定MAP进行期间暂停征税；挪威规定，当纳税人将征税争议提交给行政或司法救济程序时，征税程序将不会暂停；希腊、新西兰等国也规定，这期间将不会暂停征税。在当前阶段，还无法判定各国对于MAP期间是否暂停征税问题已经达成基本一致的立场。

4.2 我国合理的政策选择：一个原则，两种机制

作为BEPS包容性框架成员方，我国在上述“MAP国别简况”表格B项第16条中，对MAP期间是否暂停征税问题公布了相关信息，我国没有相关法律条款规定允许在MAP进行期间暂停征税。但笔者认为，依据国家税务总局2013年发布的《税收协定相互协商程序实施办法》(2018年修正，以下简称《实施办法》)中第25条和第26条的规定，我国当前对MAP期间是否暂停征税的问题采取的态度，应是以“不暂停为原则，以暂停为例外”的基本政策，也就是MAP期间原则上不暂停征税，但税务机关仍有暂停征税的自由裁量权。然而，关于该自由裁量权，税务机关在何种情况下、依据哪些程序行使该自由裁量权，则没有作进一步的规定。这一方面可能导致税务机关在实践操作中的处理存在一定模糊性与不确定性，另一方面也为我国今后进一步立法留下了较大的空间。今后，我国有必要对MAP期间是否暂停征税问题作进一步规定，以弥补当前规定条款可能带来的实践操作的模糊性与不确定性的缺陷。“一个原则，两种机制”，应是我国今后在对待和处理MAP期间是否暂停征税问题时的比较合理的做法和政策选项。

首先，所谓“一个原则”，即遵循对等互惠原则。如同国家间缔结税收协定的本质，是为协调彼此税收权益分配关系而对各自税收主权所作的必要“让利”。缔约国在MAP期间暂停征收争议税款，也是缔约国在确保主权国家征税权益的基础上，为维护纳税人的合法权益所作的必要“让利”。任何一方合作的缺失，都不利于问题的有效解决。在当前形势下，对于MAP期间是否暂停征税问题，我国也不应该仅通过国内立法采取“一刀切”的解决方式，而应建立在“对等互惠”和“公平互利”的基础上，通过与相关税收协定缔约国缔结谅解备忘录的形式采取“一对一”的方式加以协商解决。

其次，我国关于MAP期间是否暂停征税问题的立法，可借鉴主要国际组织的系列相关重要文件所体现的政策立场，吸收相关国家的成功经验，采取国际立法与国内立法双轨并行的机制，逐步接受MAP期间暂停征税的立场政策。一方面，在未来一段时期内，我国可在“对等互惠”和“公平互利”的基础上，采用税收协定议定书或谅解备忘录的形式，与税收协定其他缔约国就MAP期间暂停征税问题达成具体协议；另一方面，按照我国2013年制定的《实施办法》，继续施行对MAP期间是否暂停征税问题所采取以“不暂停为原则，暂停为例外”规定的前提下，对税务机关行使MAP期间暂停征税的自由裁量权作出更加具体、明确的规定。