关于投资方未等额出资控制被投资企业会计处理的探讨

高军

【摘 要】本文将结合相应的理论分析投资方未等额出资的情况下，控制被投资企业会计处理的相关问题，结合实际的情况做出适当的分析。

【关键词】投资方;未等额出资;被投资企业;会计处理

投资方应该积极的对于未实际出资的情况做出合理的分析，将相关问题出现的原因加以概括，通过总结，明确应该采取的实际行动【1】。当前施行的会计准则中尚未对相应的主体责任进行明确的区分，因此在开展会计实务工作时，关于此类问题产生了较多的分歧。以云南省投资控股集团有限公司的全资子公司与其他公司的签订协议做出分析，明确投资方未等额出资控制被投资企业会计处理的方式【2】。

一、相关背景概述

云南省投资控股集团有限公司的全资子公司（以下简称A公司）和B公司以及B公司的股东之间签订了相应的协议，协议的内容是B公司注册的资本由1500万元增加到4000万元，这个增加的部分主要是由A公司认缴，认缴资本为3000万元，其中的2500万元主要是计入到注册资本之中，溢价则是计入资本公积中。依照协议的相关规定，A公司主要是依照B公司注册资本中持有的比例享受应有的收益分配，同时也具有基本的投票表决权【3】。

二、投资方未等额出资的问题分析

关于此问题的概述，应该结合A公司和B公司的实际情况做出合理的分析，A公司是否能将未出资的钱确认为长期股权投资，这是一个非常重要的课题，针对于这样的问题，在会计处理中存在着较大的争议，产生的分歧较多【4】。关于此类问题，在具体的工作实践中，展开了较为细致的讨论，也进行了专门的研究，但是并未形成相对于权威的结论。针对于上述的问题，可能会出现以下三种情况：若是合同尚未有明确的规定，在实际认缴的时候，时间和金额等，合同各方当事人应签订补充协议对权利义务进行固定;若是合同将认缴出资的时间以及金额等基本问题进行了明确的界定，需要在合同规定的时间中及时对未出资的股权投资进行及时的确认;若是合同中规定了认缴的时间以及金额等基本内容，这就使得企业不可无条件的避免交付现金的情况，还需要对尚未出资的股权投资进行适当的确认。

三、投资方未等额出资控制被投资企业会计处理方案

（一）逆向角度

若是企业没有及时的对尚未出资的投资进行确认，那么这个过程中会确认了一项负债，无论是不是属于金融负债的范畴，都因为无法满足负债的标准而展开讨论，这样的探讨过程并没有任何的意义。当企业确认了相应的负债，也就证实了负债的条件已经具备，确认条件的基础就是满足负债的基本定义。现时义务重点是指企业在相关的条件之下应该承担的相关责任，未来可能发生的交易或者是相应的事项，都不属于现时义务的范畴，因此不能将其确认为负债。

（二）认缴制度

受到认缴制度的影响，被投资方的经营与投资方实际出资之间尚未建立起直接的联系，也就是说投资方并未进行出资，但是也不会影响到被投资方的经营【5】。一方面，从对应关系上加以分析，投资方并未出资，只是在相应的合同中约定了相应的出资金额和具体的时间，这种情况也无法构成真正意义上的交易;另一方面，从被投资方经营上分析，被投资方利用现有资产进行持续经营获利，与投资方实际出资之间未建立起直接的联系。总而言之，虽然相应的合同和协议中约定了投资方的出资时间，但是只是一种字面的意思，并不是规定的义务，因此投资方不能将未出资的承诺确认为负债。但以下两种情况值得商榷，若是在合同或者协议中约定了投资方依照承诺的出资额所享受到的权益和需要承担的违约责任，这种情况一般来说未按约定出资时需要投资方承担起相应的职责;还存在着一种极端的情况，若被投资方的出资到位前还需要进行相应的清算，这个时候投资方需要履行相应的承诺，将其转变为现时义务，此时可以将未出资的股权投资视为负债。

（三）计量问题

应该明确的是虽然投资方针对于尚未出资的股权投资并未进行较为严格的确认，但是被投资方随后可能会实现基本的净利润或是出现了净亏损的问题，需要采取合理的措施加以处理。如果投资方落实了后续计量，投资方必须要严格的按照投资合同或者是相关的协议规定等进行基本的确认和计量。在这个工作中，应该明确的是投资方对被投资方的股权投资在尚未落实相应的初始计量的情况下，后续计量还是需要扎实推进，这个过程中涉及到会计要素的确认和计量【6】。投资合同或者是相关的协议均是被投资方设立并且进行有效的实施，这就使得双方都划定了基本的责任和义务，这种权利或者是义务在某种意义上来说，都属于一种衍生工具。比如一些不要求初始净投资的衍生工具，当合同进行适当的签订时，不需要落实相应的会计处理工作，但是通过合理的运用衍生工具，使得存续期中还是需要进行有效的确认和基本的计量，分析公允价值发生的变动。

（四）披露环节

应该格外重视的是投资方应该在财务报表中及时的做好相应的附注，同时进行适当的披露。这样的情况之下，合并成本能够及时的通过合并财务报表的层面上展开较为细致的分析，也就是分析投资方的合并成本并不属于A公司在个别财务报表中参与计量的长期股权投资初始计量金额。投资方的合并成本并不是投资成本，这在现行的会计准则中可以找到相应的案例。比如企业在多次交易分步实现的非同一控制，在相应的企业合并报表之中，针对于购买日之前的被购方股权，还是需要按照相关的规定，在购买日及时的将公允价值实现较为科学的重新计量。在合并财务报表中对相应的股权投资金额进行较为科学的重新计量，实际获取的结果并不代表个别财务报表中的股权投资初始计量金额。比如在本次的研究案例中，B公司在财务报表中实际确认的净资产额是2000万元，但是A公司在确定运用了相应的计量方案后，明确了B公司应该享有的净资产份额，因此還是需要在实际的工作中，重点考虑未来A公司的出资份额，也就是A公司在本次合并的过程中应该享有的份额【7】。在具体的实践中，A公司的增资款并未进行支付，但是已经享受了B公司的百分之六十二点五的份额，从不同的角度上分析，可以理解A公司已经享受了应该享受的份额，这也从一个侧面反映出B公司的少数股东让渡了相关的份额。在抵销分录中可以看出A公司和B公司的少数股东在合并财务报表的层面上已经进行了相应的交易，这种交易属于权益性交易，应该明确的是此类交易在未来还是会随着公司的进一步发展而消失殆尽。

四、结语

一般来说，投资方应该严格的依照相应的协议做出实际的行动，根据约定的出资额落实基本的出资方案，保证更好的满足既定的会计处理要求。在依照相关的出资额进行计算的时候，应该考虑持股比例享有的权利和义务，同时考虑基本义务的分担情况。若是遇到特殊情况，投资方还需要根据实际出资比例和相应的被投资方权利及义务等进行适当的责任区分，也就是在投资方未能积极履行相关的等额出资责任时，采取合理的措施落实会计处理工作。希望通过本文的概述，能够提供一些科学的参考意见，为同行业者提供借鉴，使其在后续的工作中，对于相关的情况进行明确的责任划定，保证督促责任双方积极的履行相应的职责。

【参考文献】

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