新《预算法》视角下地方政府负债会计核算研究

王新怡 许子飞

（作者单位：安徽财经大学法学院、安徽财经大学经济学院）

引言

改革开放以来，我国经济高速发展，城镇一体化建设快速开展。在财税体制改革的环境下，为完善基础设施建设，更好的履行政府职能，多数地方政府选择举债的方式支撑政府财政支出。然而地方政府频频“法外举债”导致了政府负债风险增大、隐性债务增加、银行不良资产困局等现象。因此，建立公开透明的预算制度，加强对地方政府举债的法律监管，准确客观地核算并及时披露政府负债信息至关重要。2015年1月1日，正式实施的新《预算法》对地方政府债务管理进行了规范，对政府负债会计核算提出了更高的要求。

一、我国地方政府负债现状

全国人大在2014年8月通过了对《预算法》的修订，该法第三十五条明确了地方政府适度举债为合法行为。同时表明发行政府债券是地方政府举借债务仅有的形式，并将我国地方政府发行的债券通过全口径预算进行管理，通过把收支纳入预算的方式，进一步规范了对地方政府负债的管理。同年国务院发布了《关于加强地方政府性债务管理的意见》，进一步强调建立“借、用、还”相统一的地方政府性债务管理机制。可见我国第一次在立法上将自主举债权赋予地方政府，标志着我国法律依法对地方政府负债问题进行规范。在我国分税制的现状下，为缓解中央与地方财政不均衡，促进地方经济建设，地方政府利用融资平台、企事业单位融资的情况普遍且严重。在此情况下，遵循新《预算法》对地方政府负债的规范具有重大意义。

二、政府会计概述

按照《国际会计准则》，政府会计是用于确认、计量、记录和报告政府财政财务收支活动及其受托责任履行情况的会计体系。根据财政部公布的《财政总预算会计制度》，我国预算会计体系的会计基础是收付实现制。在此基础上，政府会计对地方政府负债进行会计核算，从而为政府债务提供全面及时的信息和客观准确的数据。

三、新《预算法》下政府负债的会计核算

2015年1月1日，被誉为“经济宪法”的新《预算法》正式施行。新《预算法》第4条规定，政府的全部收入和支出都应当纳入预算。同时也明确规定，地方政府债务应纳入预算，以免政府债务游离预算体系之外，不便监督。新《预算法》第35条对地方政府举债的主体、方式、用途和监管等方面做出了规定：

第一，主体，在国务院规定限额内允许地方政府发行债券；第二，方式，地方政府可以通过发行债券来进行举债，不能继续通过其他方式进行举债；第三，用途，不能用于经常性的支出，只能够用于公益性资本支出；第四，监督，地方政府债务的偿还要有计划性和稳定的来源，同时要纳入地方政府的预算之内。

四、我国地方政府负债会计核算存在的问题及缺陷

（一）地方政府债务的核算不能准确反映所有债务

目前我国预算会计体系以现金制作为核算基础，也就是只核算了直接显性债务，如发行的债券本金等，对于很多直接隐性债务如未来公共养老金，未来保健融资计划及公共投资项目未来经常性支出以及担保协议和贷款、赔款的或有债务，是不列入政府债务核算范围之类的。导致政府债务信息不完整，不利于合理判断政府债务情况，弱化了政府和财政部门的风险意识。

（二）会计科目设置不科学

现行政府会计无法确切核算地方政府负债的明细科目，仅仅揭示债务状况，但忽略了预算收入和预算支出的变化情况，最终统计出的政府债务信息也就不能体现地方政府经济业务的本质；我国现阶段政府的直接显性债务在资产负债表中没有划分为长期负债和流动负债，无法全面分类核算我国地方政府的债务情况。

（三）地方政府负债相关会计报告不完整

我国财政总预算会计报表中，只有资产负债表与地方政府债务的会计报表有关，资产负债表只报告直接显性债务信息的一部分，对于潜藏着巨大财政风险的隐性债务却没有披露；现阶段能体现地方政府债务的三套资产负债表各自编报，无力整合地方政府负债信息，不能汇总成整体资产负债表，从而不利于中央政府从宏观视角调控地方政府的负债行为。

五、我国地方政府会计核算存在问题的原因分析

（一）缺乏规范的政府会计体系

目前，我国没有正规的政府会计体系，只有政府预算会计体系。而现行的政府预算会计体系仅能满足预算管理的需要，却不可以完整反映地方政府的负债信息。现有体系下，地方政府债务的财务会计信息是不完善的，不能体现政府的运营业绩和财务情况，无法防范政府财政风险。

（二）收付实现制具有局限性

以收付实现制为基础的政府会计只核算直接显性债务，却不能反映直接隐性债务和或有债务的情况，无法真实记录并反映政府负债情况，如政府可支配的财政资源，地方政府的债务风险等的不真实反映，容易造成地方财政决策的失误。

（三）核算地方政府债务存在困难

我国地方政府债务种类繁多，使地方政府负债的核算十分困难。一方面，隐性债务在地方政府债务中占有很大比例，另一方面或有债务的发生具有不确定性且当其发生时实际承担的金额也具有不确定性，因此地方政府对隐性债务和或有债务的核算非常困难。

六、政府负债会计核算改进的建议

（一）引入权责发生制

我国以收付实现制为预算会计体系的会计基础，但是通过借鉴美国和英国的政府会计模式，可以发现都存在着收付实现制和权责发生制并存的情况。我国政府会计体系完善可以借鉴这种模式，在现行的收付实现制基础上逐步引入权责发生制，从而更好地发挥不同制度的优势。引入权责发生制具有如下优势：第一，权责发生制可以更加全面地反应政府负债情况，克服了收付实现制只确认部分直接显性负债的弊端，其能够提供的更加客观准确的信息更有利于政府相关决策；第二，权责发生制可以精确计算成本与费用，准确为公众提供政府的相关信息，有利于提高政府财政信息的透明度。

（二）建立健全地方政府财务报告制度

目前我国的财政总预算会计、行政会计和事业单位会计都要分别编制资产负债表，这使资产和负债信息较为分散，不能整体的反映政府的财务状况。因此，编制一系列调整分录进而将三张资产负债表进行整合。并将合并的资产负债表的会计要素由资产、负债、净资产、收入和支出调整为资产、负债、净资产，从而更有利于了解地方政府负债情况及偿债情况，更科学地进行资金分配。

（三）科学设置与政府负债会计核算相关的会计科目

结合新《预算法》将政府债务纳入预算管理的相关规定与政府收支分类科目文件中有关政府收入、支出的四级分类，建立地方政府性预算收支科目。这对于地方政府债务预算、核算以及中央政府统计地方债务负债信息具有重要参考价值。资产负债表中关于负债科目的设计，将地方政府应承担的满足负债确认条件并且可以准确计量的债务全部纳入核算范围，并且将还款期限相对较短的负债类科目排在前面，相对较长的排在后面。在地方政府合并的资产负债表中，对负债类科目进行细分，区分为流动负债和非流动负债项目，有助于计算地方政府的资产负债率等财务风险指标，科学合理的安排偿债资金。

（四）完善政府会计体系

综合国外经验，政府会计体系除政府预算会计外还包括政府财务会计。建立政府会计体系是要在建立政府财务会计体系的过程中不断完善政府预算会计体系。在我国政府预算会计体系以收付实现制为会计基础的前提下，建立以权责发生制为会计基础的政府财务会计尤为重要。这样两个体系各自发挥优势，可以准确全面地反映政府资产负债状况，为构建政府会计体系服务。

（五）完善相关法律制度

新《预算法》强化了行政权利，但没有重视地方人大的监督职能。因此可以设置人大审议地方政府预算的时间，提高人大参与度。此外进一步规范行政权利的使用，充分发挥人大的监督职能。地方政府提供担保是我国地方政府债务的重要组成部分。而我国《担保法》规定，国家机关不得为保证人。新《预算法》也对其进行了明确规定，可实践中地方政府提供担保的情况仍屡禁不止。因此对于扶持中小企业，解决职工下岗问题等公益项目可以通过法律规定采取财政补贴等市场手段来代替地方政府担保。