浅析《政府会计准则第3号——固定资产》及创新点

李 美

（作者单位：山东省汶上县财政局）

引言

2016年7月，财政部发布《政府会计准则第3号——固定资产》等多个具体会计准则，用以规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露。在此，笔者根据《政府会计准则第3号——固定资产》，结合本人学习体会，对《政府会计准则第3号——固定资产》（下称“政府固定资产准则”）谈一点粗浅之见。

一、“政府固定资产准则”基本内容

“政府固定资产准则”共七章二十九条，其内容按照会计核算方式，即确认、计量、记录和报告等环节规范，分别为第一章总则、第二章固定资产确认、第三章固定资产取得、第四章固定资产折旧、第五章固定资产处置、第六章固定资产披露和第七章附则等。除了第一章说明政府固定资产准则制定依据及定义所规范的概念外，第七章说明实施时间外，其余五章内容，也就是核算内容也就是“政府固定资产准则”的基本内容。这些基本内容就固定资产的确认、计量、记录和报告加以规范。

（一）固定资产确认

“政府固定资产准则”第二章“固定资产确认”规范了政府机构固定资产的确认方法，亦即“固定资产同时具备下列条件的，才能确认为固定资产：第一，与该固定资产有关的服务潜力很可能实现或经济利益很可能流入政府会计主体；第二，该固定资产成本或价值能够可靠地计量。“政府固定资产准则”对于固定资产确认的条件可以说明：一是，“政府固定资产准则”的固定资产确认条件与企业会计准则对于固定资产确认条件基本一致，如出一辙。二是，固定资产之所以确认为固定资产，其条件不仅是其经济利益很可能流入企业，也可能是与该固定资产有关的服务能力很可能实现；三是，与其他会计准则规范资产的条件之一一样，“该固定资产成本或价值能够可靠地计量”。“政府固定资产准则”除了规范固定资产条件外，还特别提出固定资产确认的具体情况：

其一，政府会计主体的固定资产应该计提折旧，并且根据政府会计主体不同固定资产，采用不同的折旧率或折旧方法计算固定资产折旧额。

其二，正确划分固定资产与软件、固定资产与无形资产的界限。也就是说，固定资产形成过程中一起增加的软件，一并作为固定资产核算，否则，应单独作为无形资产核算；购买土地使用权而建设的房屋建筑物等固定资产，其土地使用权及其地上附着物不能分清的，应一并作为固定资产核算，否则，单独核算所购买的土地使用权，并将其作为无形资产核算，地上附着物作为固定资产核算。

其三，根据“政府固定资产准则”固定资产确认条件，固定资产后续支出如为改建、扩建、修缮等符合固定资产确认条件则作为固定资产核算；否则，如果为修理、维护等活动不符合固定资产条件的后续支出，则作为当期支出核算。

（二）固定资产取得

“政府固定资产准则”规范政府会计主体的固定资产应按照实际成本进行初始计量。不同来源的固定资产，其成本取得发生的费用不同，固定资产来源不同，其成本构成也不一样。具体规定如下：

1.外购固定资产成本=买价+相关税费+运输费+安装费用+专业人员服务费

2.自行建造固定资产成本=建造固定资产达到预定可使用状态前发生的所有支出

3.融资租赁固定资产成本=租赁价格+相关税费+运输费+途中保险费+安装调试费

4.置换取得的固定资产成本=换出固定资产评估价+支付的补价（或—收到的补价）+支付的其他费用

5.无偿调入固定资产成本=凭证注明价格（或评估价、类似资产价格）+相关税费+运输费

6.盘盈固定资产成本=同类（或类似）资产价格

或者盘盈固定资产成本=名义价格

（三）固定资产折旧

固定资产折旧是“政府固定资产准则”规范政府固定资产重要内容之一，也是我国政府会计财经法规的新内容。“政府固定资产准则”中“固定资产折旧”部分主要规范了以下内容：

1.界定折旧内涵：“政府固定资产准则”沿用《企业会计准则第四号——固定资产》定义认为，“折旧，是指在固定资产的预计使用年限内，按照确定的方法对应计折旧额所进行的系统摊销。”并特别说明，政府会计主体的固定资产应计折旧额就是固定资产成本，不考虑固定资产预计净残值、固定资产减值准备和弃置费用等。

2.规范固定资产折旧范围：固定资产折旧范围有两项：一项是空间范围，包括不计提固定资产折旧，如文物、陈列品、动植物、图书、档案及按名义价格计量的固定资产等和提足折旧的固定资产及提前报废的固定资产等两部分；另一项是时间范围，包括按月计提折旧的固定资产计提折旧时间。即当月增加的固定资产可以当月计提折旧；当月减少的固定资产当月不再计提折旧。这种固定资产折旧范围比过去规定的折旧范围更合理、更加科学。而“政府固定资产准则”虽然没有具体规范，这就为《政府会计制度》具体规范政府部门固定资产折旧范围留下政策空间。

3.指出固定资产折旧的方法：固定资产折旧方法很多，我国会计法规规定的折旧方法主要有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总合法等。但“政府固定资产准则”不提倡加速折旧法。因此，“政府固定资产准则”第十七条规定，“政府会计主体一般应当采用平均年限法或工作量法计提固定资产折旧。”

（四）固定资产处置

固定资产处置主要内容有出售、报废、毁损、盘亏、捐赠或调出等。“政府固定资产准则”规范了不同固定资产处置方式的会计处理。

1.销售固定资产、报废或毁损的固定资产价值转入当期损益，有变卖收入的，用固定资产处置收入减去相关税费及处理费用后的净收入额上缴国库；如果亏损，亏损净额计入当期损益。

2.固定资产盘亏损失计入当期损益。

3.对外捐赠固定资产，其价值与捐赠方发生的相关税费计入当期损益。

4.无偿调出固定资产，其账面价值扣除调出方资产净额即可。但是，如果调出方因调出固定资产发生的相关税费，则计入当期损益。

5.对外投资固定资产按固定资产评估价加上相关税费作为投资成本。评估价加上相关税费扣除固定资产账面价值后的余额计入当期损益。

（五）固定资产披露

“政府固定资产准则”规范政府固定资产披露内容，主要是通过报表附注加以说明。固定资产披露主要有九项：一是，固定资产如何分类，分为哪几类、固定资产确认条件和计量基础、以及本单位固定资产的折旧方法；二是，本单位各类固定资产的折旧年限及其固定资产折旧率；三是，各类固定资产期初原值、期末原值及固定资产累计折旧总额；四是，当期计算并确认的固定资产折旧费用；五是，会计主体有固定资产名义价格的，应说明固定资产名称、数量及其名义价格的说明；六是在建工程的说明，包括在建工程的期初数额和期末数额及其增减变动情况；七是，已经提足折旧继续使用的固定资产原值及累计折旧数额；八是，特殊的固定资产说明，尤其是所有权将限制的固定资产账面价值。如用以担保的固定资产账面价值、用于抵押的或法院冻结的固定资产账面价值等；九是，重要固定资产处置说明和重大固定资产处置损失的说明等。

上述固定资产披露内容，是政府会计主体根据本单位固定资产情况选择性披露。存在上述披露事项的，据实披露。否则，有些披露项目单位没有的，则不用说明。

二、“政府固定资产准则”创新点

综上“政府固定资产准则”内容，比较《企业会计准则第6号——固定资产》，我们可以看出，“政府固定资产准则”有以下创新亮点：

（一）结合政府会计主体实际，量身定制固定资产规范

“政府固定资产准则”规范固定资产条款，处处显示政府会计主体固定资产特点，例如固定资产确认条件、不计提折旧的固定资产，等等。这是因为政府会计主体的固定资产不完全等同于营利组织的固定资产。它可能不会带来经济利益，但是它能够服务于政府主体的服务对象，发挥其应有的作用。例如，陈列品、图书、档案等。再比如，固定资产成本构成，不论来源如何均按实际成本记账。

（二）继承《行政事业单位会计制度》，借鉴《企业会计准则》。

“政府固定资产准则”根据《行政事业单位会计制度》有关规定，严格规范固定资产增减变化、折旧和处置活动。纵观“政府固定资产准则”，可以看出继承《行政事业单位会计制度》许出地方，这些地方无不显示行政单位会计处理方式，如固定资产出售和报废等活动产生的变卖收入净额的上缴等。

同时，“政府固定资产准则”也借鉴了《企业会计准则》相关内容。例如，固定资产折旧概念、固定资产折旧范围和固定资产折旧方法等均为借鉴《企业会计准则》之处，基本照搬了《企业会计准则第6号——固定资产》相关内容。

（三）讲求实际，简便易行

“政府固定资产准则”充分考虑到政府会计核算现状以及政府会计人员对权责发生制会计基础的接受程度，在相关会计处理上讲求实际，力求做到简便易行，如固定资产折旧采用直线法，不考虑残值因素和固定资产减值，甚至是弃置费用因素等。