浅谈注册会计师审计的独立性——以AR事件为例

孟令薇，朱璐瑶

(山东农业大学，山东 泰安 271000)

一、注册会计师审计独立性概述

（一）审计独立性含义

1.实质上独立

实质上的独立包含两个层面的意思，精神上独立或者是事实上独立，是要求审计人员要以独立身份执行审计工作，与被审计单位之间毫无经济关系和会影响审计独立性的其他联系。例如，注册会计师在为某单位进行审计业务时，与被审计单位高级管理人员不存在经济利益关系或者亲属关系。审计实质上的独立是一种无形的内心状态，难以界定与衡量，更多要依靠注册会计师的职业道德与专业素养。

2.形式上独立

形式上独立又称为外在、形体或者表面上的三个方面的独立，指审计人员在进行审计工作中，应该保持自己的谨慎性，并站在客观公正的角度上进行审计程序的分析和自由的取证，严格遵守职业道德，不会因为外界压力或者利益关系动摇自己的职业规范。例如注册会计师在对某单位进行审计业务时，不能是其单位的高级管理人员或者主要贷款人，以及在面临利益诱惑或变相遭受压力的时候，依然能公正地作出自己的判断。

（二）审计独立性的表现

1.审计机构的地位

审计机构设立,直接领导者是其单位的主要负责人，部门、单位的其他职能部门其职权是低于审计机构的,这样可以使审计人员排除外在干扰进行独立性的工作[3]。例如，在对某单位进行全面的大范围审计或者某个程序方面的审计时,可以对公司各部门进行更好的协调和处理,以便于各职能部门对审计工作进行更好的支持与配合。

2.审计工作独立

审计工作上的独立性主要是对内部审计人员而言的，是指在国家的角度开展独立的审计工作[4]。在审计工作开展和审计证据调查过程中,被审计单位任何部门和个人不得人为对审计工作进行变相的阻挠,或者对审计人员施加身心上的压力。

自2002年3月“环太湖体育圈”的概念第一次出现在正式文件之后，江苏环太湖地区群众体育得到快速发展，以环太湖国际公路自行车赛为代表的体育赛事活动逐渐增多。此外，环太湖体育圈有丰富的旅游资源，目前拥有13个国家级太湖风景名胜区、4个省级风景区、6个国家级和省级旅游度假区、12个中国旅游国线景点和“江南水线游”国家级专项旅游线路[6]，这为体育小镇的建立提供了优越的自然条件。目前，在建的体育小镇中，环太湖体育圈的苏锡常三市就有6个，占总数的42.86%。

3.经济来源独立

审计组织的客户，也是会计师事务所进行审计工作的主要经济来源，是要求对其审计的被审计单位。国家审计的经费来源是国家财政，内部审计单位的经费来源于总的资金状况，会计师事务所的审计费用在我国有相关的特殊规定，要求其不能与被审计单位的经济状况有任何直接关系。

（三）影响审计独立性的因素

影响审计独立性的主要是经济利益、自我评价、过度推介、密切关系以及外在压力这五个方面[5]。经济利益主要是因为经济原因而影响注册会计师的审计工作，比如与被审计单位存在专业收费业务之外的直接经济利益或者重大的间接经济利益。自我评价主要是注册会计师对于他在过去作出的不合理判断作为现在的审计服务的构成。过度推介主要是指注册会计师站在被审计单位的立场上过度地发表有利于被审计单位的意见或者推广其利益，使得审计的独立性受到影响。密切关系主要是指注册会计师与被审计单位存在长期的紧密的一种关联，使得注册会计师在发表审计意见时有失公允与客观性。外在压力主要是注册会计师受到压力而无法客观进行审计工作，比如受到客户解除业务关系的外在威胁。

对于独立性产生重大影响的另一原因，还包括管理层和审计人员之间的微妙关系。公司的大股东出于对公司高级管理人员的不信任或者监管，要求审计师对公司财务报表以及各项状况进行审计，但支付各项费用给审计人员的依然是公司的管理层。从这一方面来说，本身这种独立性就会受到利益关系的影响，无法达到通过审计人员的审计工作验证管理层作为的情况。

二、审计独立性案件剖析——AR审计事件

21世纪初，美国华尔街爆出AR帝国的财务丑闻，如日中天的AR集团宣布破产，一个能源巨人在一夜之间的轰然倒塌在美国引起轩然大波。随后大量的公司财务舞弊丑闻与审计失败事件的出现，使得为其提供审计服务的会计师事务所陷入了诉讼与质疑的泥潭。AR事件中，会计以及审计问题首当其冲，人们对于现行的会计准则的制定提出了质疑，AR的财务丑闻是一根导火索，引起了世界范围内会计准则与审计的重新界定。

（一）案例公司概述

1.AR公司背景介绍

美国AR公司成立于1985年，其前身是天然气公司，主要进行北美地区石油或者天然气运送。在20世纪80年代，伴随着美国期货和期权交易的发展，AR也顺势借这个风口创立了AR资本公司。20世纪90年代，美国出现了一种会计规范，叫作特殊目的实体会计。由于特殊目的实体会计规范上存在的一些漏洞，其中有一个原则是百分之三原则，为很多大公司进行资金筹集和利润谋划提供了手段。百分之三原则其特殊之处是，独立于公司以外的各方，可以为公司进行资金的筹集，但这一数目必须达到公司的百分之三的资本。一旦有公司达到这个要求，公司的合并报表中就允许不合并该公司的资产和负债。也就是说，公司的资产或者是负债可以转移到为其提供资本的公司上。令人震惊的是，AR公司创立了数百个强的符合特殊目的实体会计的公司，这样就使AR公司内部大量的负债和不良的资产进行转移，造成了利润的虚高，也使AR公司的财务报告呈现出欣欣向荣的态势。如果不是专业的审计人员，他们不会了解AR公司真正的负债和资产。

2.ADX会计师事务所

ADX会计师事务所在1913年由挪威移民后裔YS·ADX于芝加哥创立，其专业服务水平在世界范围内处于领先地位，是世界五大会计师事务所之一，代理着美国超过2300家上市公司的审计业务。1999年1月ADX公布的年营业额超过110亿美元，全球共有合伙人约2650人，约400个分布在全球的办事机构，在全世界84个国家中拥有大约85000的专业人员。ADX多年来被世界主流媒体评价为“最适合工作的公司”，并且在客户满意度方面的调查中经常位列榜首。

（二）案例经过

2001年3月5日，一篇题名为《AR股价是否被高估？》的文章被刊登在财富杂志上，对于AR公司上一年度的股价，以及其过快的利润增长速度提出质疑。“一石激起千层浪”，AR公司有多么火热，就有多少投资者等待着AR的答复。敏锐的媒体工作者依着这根线索开始对AR公司背后的秘密进行跟踪，最终得出AR在世界范围内大肆投资却收益甚微甚至亏损的事实。在外在压力下，AR公司承认隐藏负债虚报利润，在8日宣布，AR公司在1997年至2000年间借用关联交易，其中有5.52亿美元的利润被虚报，之后AR财务丑闻不断被曝光，11月28日AR曾经的竞争对手DN公司宣布不会向AR注入20亿美元的收购资金，与此同时，AR公司的债信评级被接连下调。

AR公司转移其资产负债以及其虚构的利润被人为曝光之后，其股价从八十美元骤降，最后跌至不足每股一美元。损失最为惨重的是投资于AR公司的那些投资者，AR公司在申请破产保护之后，其剩下的资产偿还了美国地方的税款等一系列借款薪资之后，本就是类似豪赌的公司更变成了一副躯壳。所以投资者将更大的矛头指向了对AR公司进行审计业务的ADX会计师事务所。按照美国法律，投资者可以对为AR公司进行审计业务的ADX会计师事务所提起诉讼。同时在此次事件中，一些大的集团和国家银行也因此受到了巨大的影响。

在AR财务虚报事件发生之后，ADX会计师事务所销毁了相关的审计文件与数据记录，最后AR公司真实的资产负债数据情况无法知晓。ADX销毁文件，美国地方法院也给予了罚款50万美元的处罚，ADX在其后5年内也无法从事此类业务。

（三）AR事件的审计独立性分析

AR公司作为ADX会计师事务所的重要客户，2000年ADX就获取了5200多万美元的会计业务和审计业务的费用。同时，ADX的收入对于AR公司有较大的依赖性，审计质量难以得到保障。作为规模较大的会计师事务所是有选择的权利的，可以对那些有着严重影响审计独立性行为的公司作出拒绝的表示。此次事件中的会计师事务所虽然有着较大的规模，但业务收入太依赖于对某一个公司的审计服务。那么，一旦会计师事务所为了保证自身的独立性和在社会公众中的声誉，加快对被审单位更换审计人员的频率，或者终止一部分与该公司的业务，将会导致事务所利益大范围受损。这也反向印证了会计师事务所与公司之间已然存在较强的经济关联，所以两者长期以来互相选择进行违反公开透明操作的一种利益谋划。所以，会计师事务所在开展审计业务时，应当避免这样的现象发生。例如，在能力范围之内可以多开展一些审计业务，防止审计业务费用单一的集中化；在对某一公司进行再次审计时，更换审计人员，防止被审计公司管理层与审计人员接触密切。

严重影响ADX对AR公司审计独立性还有其他因素，例如ADX为AR提供多种服务，提供审计服务的同时也提供咨询服务，可想而知这两种业务之间一定会存在某些利益上的联系或者冲突。这两种业务的服务费用是2500万美元和2700万美元，咨询业务收入的偏高，导致会计师事务所和公司之间存在着某些密不可分的利益关联。不可否认的是，在当时经济全球化与时代高速发展的背景之下，会计师事务所是需要提供多种服务来保障自己的既得利益。但是应该严格区分提供多种服务之间的界限，咨询服务本身就包括了会计师事务所对于公司进行税务筹划、发展经营的主观意见，而审计服务又强调主观和客观上的不受干扰，所以两者难免出现交叉谋划之处。而由于当时法律法规存在不完善之处，审计失败的风险很少能够追究到审计单位和注册会计师身上，这也为公司董事和审计人员串通筹谋减少了一定的风险。

AR公司的很多前雇员还在ADX中曾担任高级工作人员，如果一个会计师事务所的审计人员和其他财务人员跳槽到被审公司担任中高级管理人员，那么很有可能导致事务所曾任职人员有更大的可能性充分了解实质性程序和细节测试等方面的内容，并且更容易提供良好的内部控制表现的证据。无一例外，这其中都牵涉到巨大的利益交换，ADX与AR公司之间形成的牢不可破的密切关系使审计独立性大大受到影响。

ADX在1997年至2000年的四年里为AR公司的审计报告发表无保留意见，曾经ADX在1997年也指出了某些应调整的事项，AR公司的净利润会因此减少大约5000万美元，在遭到AR公司的拒绝后，ADX选择了妥协。事件曝光后，ADX为了减轻罪责，销毁了相关的审计底稿与记录[6]。ADX不是没有发现AR集团的舞弊，而是AR丑闻的共谋者，使得大量重要的审计数据缺失。公众了解到的只是沧海一粟，或许有更多的秘密已经随历史化为尘埃。ADX的行为将会计职业道德与规则视于无物，缺乏基本的职业道德素养与法律意识，不仅为自己带来了刑事处罚，更使得自己付出了毁灭性的代价。

三、结论

轰动世界的AR事件是审计独立性的前车之鉴。在AR事件之后，人们痛定思痛，意识到审计独立性的重要性，采取了必要的措施以维护审计独立性：完善会计师事务所的组织形式；审计业务与非审计业务分离,不相容业务不能由同一家会计师事务所提供；完善会计准则与相关法律法规，避免某些企业利用法规漏洞操纵利润，并且加强政府部门的监管；提高审计人员的职业道德素养与专业能力，从源头上杜绝虚假审计的出现。独立性对于审计有着至关重要的意义，所以要维护好审计独立性，促进资本市场的健康运转。