完善我国农业税收政策的相关建议

李文欢

中国是农业大国,但还不是农业强国。农业作为中国的基础产业,其发展不仅关系到13亿人口的温饱,而且关系到社会的稳定和经济的持续发展。由于中国农业开放程度较低,加入WTO后,农产品面临国外农产品的直接竞争,这对中国基础薄弱的农业提出了极大的挑战。为了减轻农民负担,提高农产品竞争力,我国于2006年1月1日全面取消了沿袭两千年之久的农业税。目前在税收政策方面,有人认为税收优惠政策最多只能免税,现在已经取消了农业税,在“三农”问题上,税收政策已经无能为力了。实际上,中国只是对直接从事农业生产的农民或其他单位取消农业税,税收优惠政策还没有全面延伸到“三农”上来,从税收制度建设角度看,单靠取消农业税还不足以改变中国长期以来形成的牺牲农民利益换取城镇工业化发展的格局。因此必须采取有效措施,进一步减轻“三农”的税收负担。本文借鉴世界各国农业税收政策及优惠政策,对完善中国农业税收政策提出相关建议。

一、文献回顾

周蓉晖（2011）认为,我国农业税制改革的趋势应是：按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则,走国际通行的城乡一体、以增值税为主体税种、其他多税种并存的道路。田亚新（2016）提出,由于我国长期以来农村与城市之间经济发展不平衡,相对于城市经济的高速发展而言,农业发展相对缓慢且存在不合理因素。农业税收政策则在调整这些不合理因素中发挥着至关重要的作用,政府对于农业技术与新科技的大力推广、农业税的逐步减免都体现了税收的倾斜方向,它是国家农业政策由“索取”向“给予”的体现,涉及了很多的惠农便农政策。李嘉明、双琦（2013）以创新型农业经营体系的发展现状为背景,对其涉税机制进行了详细的分析,并在此基础上提出应加大对创新型农业经营主体经营范围的税收引导、规范税收监管措施、建立与创新型农业经营体系配套的所得税制度等政策建议。郎东梅（2010）将农村公共品理念作为建设新农村税收政策的理论依据,对建国以来农业税收政策的演进历程进行阐述,并对现行税收政策对新农村建设的适应性加以分析,最后提出了建设我国新农村税收政策的建议。苏晓鹏、冯文丽（2014）在对国内外农业保险税收优惠政策进行比较分析的基础上,得出我国农业保险税收优惠力度还较小的结论,并提出应对农业保险机构计提的利润准备金实行税收返还,及对农牧保险知识的技术培训业务免征所得税的政策建议。孔秋月（2014）通过比较2001年之前以及2001年之后我国的涉农增值税政策,发现因为我国涉农增值税政策中规定农民在销售自产农产品时免征增值税,导致了农产品生产销售环节增值税抵扣链条的阻塞,从而压缩了农民的利润空间。涉农增值税政策对农产品初加工环节与农产品深加工环节存在着明显的不公平,表现为农产品收购与初加工环节的增值税“低征高扣”问题与农产品深加工环节的增值税“高征低扣”问题。

综上所述,已有文献主要从某一税种或者对某一特定时期下涉农税收优惠政策的实施现状进行分析并指出实施过程中存在的问题,进而提出解决的政策建议。由于税收法律制度经常变化,已有文献中提到的内容已不符合当前我国税收情况。因此本文将从我国现行的涉农税收法律出发,借鉴国外的先进经验,提出适合我国国情的税收优惠政策实施建议。

二、国外主要涉农税收优惠政策

发达国家没有专门针对农业的税种,农业和工商业实行统一的税收制度。对农业的课税一般涉及所得税、增值税、关税和财产税等,但对于在农业生产的一些环节的相关税种以及农村合作社和落后农村地区,都有特殊的税收优惠政策。

（一）增值税

欧盟国家的农产品同工业产品一样纳入增值税征收范围,但实际上,很多国家都对农产品采取优惠政策,使农产品的税率大大低于增值税的基本税率。采取的政策主要有：①免税与退税。采取这一政策的国家主要有比利时、法国、荷兰、意大利等国。这一政策的主要内容是：部分国家允许农业经营者在销售农产品时向购买者索取与农产品价格一定比例的税收补偿;法国对销售蛋、家禽、生猪按销售额的5.5%退税,其他产品退还销售额的3.4%。②适用特别税率。采取这一政策的国家主要有德国、英国、卢森堡及奥地利等国,它们的共同做法是对农业征收增值税时采用明显低于基本税率的特别优惠税率。例如,德国、挪威、卢森堡等国对农业采取3%或6%的增值税税率;意大利对农场主、林渔企业实行特别降低税率2%和正常降低税率9%,并允许从其增值税应缴税款中抵扣其销售额一定比例的进项税;德国对林业产品适用5%的销项税率,可抵扣税率也为5%,因而林业企业实际上不负担增值税。

（二）所得税

美国税制无论是联邦税制还是地方税制,都有促进农业发展的所得税优惠内容。联邦税制对农场主征收所得税的优惠,主要有：对农业收入采取“现金记账法”,即农场主在收到售出农产品的货款以后才向税务部门报告;可一次性扣除资本开支。农场主为生产而支付的“资本开支”可以在付款当年的收入中一次冲销,即农业的资本开支中的收入和支出也是可以不同期的,这就鼓励了农业投资;把“产品”销售尽可能算作“资本”销售;对长期资本收益减征所得税,对由出售资产而产生的盈余,按“短期”和“长期”分别作处理,短期收益全部是应纳税收入,长期收入只有25%的部分是应纳税收入;扩大所得免税范围,农业公司除可享受一般公司的鼓励就业税收抵免、投资税收抵免、还可以享受亏损向后5年抵免或用以前年度已缴税款抵免。

西班牙政府允许农民只按真正产值的60%交纳个人所得税,并且从1995年起西班牙政府为鼓励年轻人从事农业,又允许从事农业生产的人,前5年每年扣除25%的产值不交税,对受灾的农民还可以享受税收照顾,家庭农场免交企业所得税。

（三）关税

绝大多数国家为了促进和支持本国农业发展,大多对农产品实行关税保护政策。对进口农产品,特别是国内自己能生产的比较敏感的农产品,关税尽可能定得高一些。比如日本在国际谈判中将大米、小麦、牛猪肉、乳制品和甘蔗等5类农产品视为“禁区”,坚持维持高关税的方针。曾经日本对大米进口关税征收778%的关税率,这一税率在2013年才下降为280%。在出口关税方面,印度税法不仅规定对包括农作物及其加工品在内的所有出口货物实行彻底免除间接税的政策（包括本环节和前环节）,而且对有经济效益的农产品出口还实行退还所得税的政策。巴西在20世纪80年代前,通过征收出口税来限制农产品出口,1987年逐步放开,1990年进行重大改革,取消贸易数量限制和出口税。目前巴西尽管对进口农产品的关税在WTO所有成员国中基本算最低的（平均10%左右）,对国内较为紧缺的糖和某些原料仍征收出口关税,但对国内其他农产品却开始采取退税等办法予以鼓励。

（四）关于土地税、遗产税和赠予税等

日本的土地税制在亚洲工业化国家和地区中是比较领先、比较复杂的。它主要由三个部分组成：①土地获取课税（即土地所得税）,涉及不动产取得税、特别土地保有税、继承税、注册执照税四种税。②土地保有课税,也涉及财产税、城市规划税、特别土地保有税、地价税四种税。③土地交易收益课税（即土地利得税）,涉及个人所得税、公司所得税、民税三种税。在以上税种中,对农业有优惠的主要有地价税、遗产税和赠予税等。地价税是1991年为促进土地流动、提高土地利用率,在修改税制时作为土地税制改革的重大内容而创设的国税。遗产税规定：继承农用地并继续经营农业的继承人,如果遗产税的税额超过农地的交易价格（农业投资价格）时,超出部分可通过提供担保而延期交纳。而且该继承人死亡,或连续从事农业20年以后,缓纳的税款可免除。赠予税规定：农业经营者将其全部农地（采草放牧地为23以上）赠予给预定的农业经营继承人（限子女）,经税务部门审批后,可以将赠予税延期至赠予人死亡之日。当赠予人死亡时,免除赠予税,将赠予改为继承,按遗产税的规定纳税。

概括来说,外国农业税收具有以下共同特点：第一,体现经济政策上对农业和从事农业生产的农场主和农业工人的税收照顾;第二,农业税不管叫什么名称,都属于所得税性质,对从事农牧生产的农牧场主和工人一般只征收所得税,不征收间接税;第三,对农业的所得税政策与对工商业者基本相同,但是在一些具体做法上有所区别,农业可以获得更多的税收优惠和扶持。

（五）农业合作社的优惠税

西方国家经营农业者多为个人,因此,鼓励农业合作社发展是各国的共同趋势。法国规定：农业合作社成员内部的代销、代购交易免税,只要对非合作社成员的交易不超过交易总额的20%即可。②其他欧盟成员国都与法国类同,只是在农业合作社与非成员之间的交易额限制上有所不同,如西班牙,要求所有的代购、代销行为必须是在成员之间进行,否则就失去免税资格。美国在这方面走得更远。美国规定：农业合作社代销成员或非成员的产品,只要销售成本低于市场成本,则返还给成员和非成员的销售收入免税。农业合作社为成员和非成员代购商品,将其以实际成本加上必要费用转卖给成员和非成员的销售收入免税。上述免税的条件是给非成员代销、代购商品的价值不超过给成员代销、代购的价值,显然要比欧盟成员国的优惠范围大。美国还规定：农业合作社的股票如果是由农业合作社代购和代销商品的成员和非成员持有,只要股票的红利是固定的,且不超过该州公司法定的最高利率或者每年8%的利率两者中最高者,则该股票红利是免税的。农业合作社还可以维持合理的商品储存,而不用按权责发生制核算收入,形成实际的纳税延迟政策。

三、我国涉农优惠税收政策存在的问题

我国现行的涉农税收政策中对农业、农民和农村有很多优惠政策,给“三农”问题的解决创造了宽松的税收环境,减轻了农民和涉农企业的负担,促进了农业的发展,但依然存在一些不足。

（一）增值税涉农优惠未落到实处

一是农业生产资料免征增值税不彻底。如农机只在批发和零售等流通环节存在免税政策,而在生产环节则无免（退）税措施,这部分税收负担要由农业生产者承担,使农民享受的补贴打了折扣。二是免税政策稳定性差,朝令夕改,有的免税措施甚至只是为了响应每年的“一号文件”而出台,缺乏政策的严肃性,表现出应急性和盲目性。三是有关免税政策的文件较多,查找起来存在困难。自1994年以来,有关生产资料减免税的文件就多达十几个,仅饲料的减免税规定就存在四个文件,文号有“财税发”和“国税发”,很不系统。

（二）个人所得税涉农政策缺乏公平性

按照现行个人所得税法规定,对进城务工、提供劳务和从事生产经营等取得收入的农民工征收个人所得税,对农业生产者在农村的农业生产经营所得和其它所得不征个人所得税。从政策可以看出,进城农民工和城市居民承担一样的纳税义务,由于我国的城乡差别,城市居民能享受教育、医疗、保险等较多的福利,相对来说进城务工农民承担了较重的个人所得税负担。现在农村的大多数农业生产经营大户仍主要是利用自然资源进行生产,而这样的生产带动效应低或根本没有带动效应,造成了其发展愈快对当地自然资源的耗损就愈严重的后果。将获取大量收入的农业生产经营大户排除在个人所得税之外,不利于农村形成公平竞争的经济环境。因此,现行个人所得税涉农政策有明显的抑农倾向,不利于缩小城乡差距和调节农村个人收入,缺乏公平性。

（三）农产品出口退税率偏低

目前,我国农产品出口退税率实行5%为主、13%为辅的两档退税率,不仅低于一般发达国家水平,而且比国内其他出口行业平均15%的出口退税率也要低。这使得大部分农产品的出口价格中包含尚未退还的间接税,增加了农产品出口成本,削弱了农产品出口的价格竞争力。此外,中国出口退、免税的税种只有增值税和消费税,随同增值税等三税征收的城市维护建设税等实质是增值税等的附加税,目前并不在退税之列。

（四）税收优惠政策不利于农民专业合作社发展

第一,优惠范围窄。现行支持农民专业合作社发展的税收优惠政策主要体现在农业生产、加工、流通和服务等方面,但范围过窄,力度不够,对合作社成员之间开展培训、技术、信息、认证等服务的税收优惠政策还是空白。第二,在农民专业合作社税收优惠政策上,没有对农民个人减免的税收优惠政策,不利于提高农民入社的积极性。第三,对农民专业合作社取得的社会力量捐赠、收入、政府资助等没有规定是否免税。第四,对社会力量向农民专业合作社提供服务,在企业所得税和个人所得税税前列支受到严格的政策限制。第五,对农产品主要销售者——农村经纪人没有优惠政策。

四、借鉴国外经验，完善我国涉农税收优惠政策

（一）增值税优惠落到实处

让农业生产者生产的农产品不包含增值税,此项税收优惠政策可分为两种形式：①对进入农业的生产资料免征增值税,尤其是农业养殖业所使用的生产资料。这种方式操作性较强并且适合我国当前国情,且与现行的税收政策能够很好地衔接,同时也便于对农资生产企业进行监管。具体做法是：第一,对农资应在生产环节免税。即对农资生产企业购进的用于生产农资的原料予以退税,保证生产原料不包含增值税,农资销售时予以免税。第二,对农资批发和零售环节免征增值税。第三,将免征增值税和价格控制相结合,避免免税的好处因生产资料的价格上涨而被生产、批发、零售企业所截留。第四,进行优惠政策整理。税务部门应会同财政部门等其他相关部门对生产资料的增值税优惠政策进行梳理,以一个具体规定的形式发布,使优惠政策形成系统,稳定下来,体现惠农、支农的思想。②对农民购入生产资料包含的增值税进项税额予以退税。随着农业生产规模化程度、农产品商品化率越来越高,可将农业生产者与其他企业一样的纳税人对待,对其购进生产资料的增值税进项税额予以退税。

（二）城乡统一个人所得税以促进公平

参照国外统一城乡个人所得税制的做法,我国也应该对农业生产者开征个人所得税,将农业生产经营所得纳入所得税征收范围,纳税义务人为在我国有住所或居住符合我国税法规定条件的农业生产者,其课征对象为农业收益和地产收益,应税所得按农业实际收入扣除生产成本、费用,再加上必要的政策调整后确定,对农业生产者的收益征收所得税应实行超额累进税率,采用按年计征的办法征收。为方便计算征收农业生产者个人所得税,可由税务部门根据纳税人历年的总收益,减去必要的费用,协商确定每单位平均收益,再按每单位平均收益额乘以经营面积计算出应税所得。通过设置免征额,将绝大多数农民排除在征税范围之外,只有规模化经营收入较多的农业生产者才承担税负。对进城务工人员和非城市居民,计算个人所得税时,对工资薪金所得和劳务所得可适当提高费用减除标准,对生产经营和承包承租所得等给以一定比例的附加减除费用。通过上述调整,可以体现税收量能负担原则和轻税原则,也使农民享受到了同等的国民待遇。

（三）完善出口退税政策

第一,缩小出口退税征退税率的差别,减少因国家政策制定不当而导致的征多退少、退税不足的问题。第二,有针对性地采用不同的进出口税率,提高部分农产品进口关税,保护中国弱势农业发展。同时加大对下游农业企业生产产品的出口退税力度,提高出口退税率,提升中国农产品国际竞争力。第三,完善退税手续,明确退税办理的程序和时限,加快退税速度。第四,改进退税方式,实行增值税即征即退、出口零税率政策。

（四）减轻农业合作社的税收负担

与发达国家相比,我国农业合作社的相对数量和规模都存在相当大的差距。应比照发达国家的税收政策,制定一个有别于公司制企业、合伙制企业的农业合作社的税收政策的支持体系。一是扩大农产品初加工范围,对一些没有纳入农产品初加工范围的初加工项目或不合理的项目重新进行界定。技术含量较少的各类加工农产品应认定为初级农产品,由国税部门出具免税单,为农业合作社产品进超市提供便利。二是对农业合作社深加工农产品采取一定的优惠政策,建议3年内免征增值税。三是对农业合作社成员和非成员从事生产、农产品流通、初加工提供农业技术、信息、仓储、培训等服务所得收入,为成员提供农业生产资料购销所得,为非成员提供农业生产资料购销的价格等同于为成员提供农业生产资料价格的所得,只要为非成员提供的服务额不超过给成员提供的服务额,一律免征货物和劳务税,同时免征一定年限的企业所得税。四是对农业合作社成员的股息、红利、盈余返还等免征个人所得税。五是对农业合作社取得的捐赠收入、政府资助给予免税,同时对企事业单位、社会团体和个人等社会力量向农业合作社的捐赠支出,在缴纳所得税时全额扣除。