增值税税率简并下涉农企业的纳税筹划

彭新媛

一、农产品收购业务的纳税筹划

财税[2017]37号文件规定,纳税人购进农产品,取得(开具)农产品销售发票或收购发票的,以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额；营业税改征增值税试点期间,纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。在上述规定中,农产品是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的没有经过任何加工的初级产品,即只是通过简单的晒干、腌制、切片等粗略的方式制成的农业产品。为此,涉农企业应该收购未经加工的植物、动物的初级产品,以充分享受增值税进项税额抵扣政策,从而减轻税收负担。

案例分析1：绿洲木门有限公司系增值税一般纳税人,主要生产实木门、实木复合地板、整体橱柜等,适用的增值税税率为17%,年不含税销售额为2700万元。因业务需要,该公司每年从山区农民手中收购已加工过的杉木板、榉木板等板材900万元(其中耗用原木成本为600万元)。假设其他可抵扣进项税额为75万元,请结合税率简并新政提出纳税筹划方案。

方案一：该公司收购经过加工的杉木板、榉木板等板材。

由于经过加工的板材不属于初级农产品的范畴,就不能按照13%的扣除率抵扣增值税进项税额。则全年应缴纳增值税=2700×17%-75=384(万元),应缴纳城建税及教育费附加=384×(7%＋3%)=38.4(万元),合计应纳税额=384＋38.4＝422.4(万元)。

方案二：该公司直接收购原木且开具农产品收购发票,然后雇佣农民加工成符合要求的板材。

则收购的原木维持原扣除力度不变,即按照13%?的扣除率计算进项税额抵扣。全年应缴纳增值税=2700×17%-600×13%-75=306(万元),应缴纳城建税及教育费附加=306×(7%＋3%)=30.6(万元),合计应纳税额=306＋30.6＝336.6(万元)。

通过纳税筹划,方案二比方案一少缴纳增值税及附加税85.8万元(422.4-336.6)。因此,绿洲木门有限公司应当选择方案二。

案例点评：需要提醒纳税人注意的是,在方案二下,雇佣农民加工板材的人工成本应当不高于385.8万元(900-600＋85.8),否则将不符合成本效益原则而导致纳税筹划的失败。

二、从小规模纳税人处购买农产品的纳税筹划

根据财税[2017]37号文件的规定,一般纳税人购进农产品,从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的,以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额。同时,对按照17%税率征税的农产品深加工企业购入农产品,维持原扣除力度不变,避免因进项抵扣减少而增加税负。因此,涉农行业一般纳税人从小规模纳税人处购买农产品时,应尽量索取增值税专用发票,以获得较多的进项税额抵扣。

案例分析2：金鸢干果公司系增值税一般纳税人,主要生产苹果干、葡萄干、核桃仁等,适用11%增值税税率。2017年10月,该公司从小规模纳税人春雨果业公司处购买苹果、桂圆等水果一批,含税购进金额为10.3万元。当月销售干果,取得不含税销售额32.5万元。请提出纳税筹划方案。

方案一：该公司向春雨果业公司索取普通发票。

该公司从小规模纳税人处购买农产品,须取得专用发票才能按11%的扣除率抵扣进项税,这和以前财税[2012]75号规定的取得普通发票(征收率3%)按13%的扣除率抵扣进项税大不相同,因此,苹果、桂圆等水果的进项税额不允许抵扣。则当月应缴纳增值税=32.5×11%=3.58(万元),应缴纳城建税及教育费附加=3.58×(7%＋3%)=0.36(万元),合计应纳税额=3.58＋0.36＝3.94(万元)。

方案二：该公司向春雨公司索取税务局代开的增值税专用发票,票面金额10万元,税额0.3万元,价税合计10.3万元。

则当月应缴纳增值税=32.5×11%-10×11%=2.48(万元),应缴纳城建税及教育费附加=2.48×(7%＋3%)=0.25(万元),合计应纳税额=2.48＋0.25＝2.73(万元)。

通过纳税筹划,方案二比方案一少缴纳增值税及附加税1.21万元(3.94-2.73)。因此,金鸢干果公司应当选择方案二。

案例点评：目前,增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票的试点范围正在进一步扩大。财税[2017]37号文件关于从小规模纳税人处购进农产品取得专用发票情况的规定,更多的是为了促进小规模纳税人自开或代开增值税专用发票,符合大势所趋。

三、分别核算农产品进项税额的纳税筹划

根据财税[2017]37号文件的规定,纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%税率货物又用于生产销售其他货物服务的,如果未分别核算农产品的进项税额,则统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额,或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。有鉴于此,纳税人应当尽量分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额,从而最大限度提高进项税额的抵扣比率,减轻企业纳税负担。

案例分析3：维康中药厂系增值税一般纳税人,2017年11月购进一批药用植物用于生产中药饮片和加工中成药,农产品收购发票上注明的买价为216万元。上述购进的药用植物约1/3用于生产中药饮片,2/3用于加工中成药,且未对药用植物的进项税额分别核算。假设当月中药饮片不含税销售额为180万元,中成药不含税销售额为270万元,请提出纳税筹划方案。

方案一：该厂未分别核算用于生产中药饮片和加工中成药的药用植物进项税额,则从低适用11%的扣除率计算进项税额。

当月应缴纳增值税=180×11%＋270×17%-216×11%=41.94(万元),应缴纳城建税及教育费附加=41.94×(7%＋3%)=4.19(万元),合计应纳税额=41.94＋4.19＝46.13(万元)。

方案二：该厂分别核算用于生产中药饮片和加工中成药的药用植物进项税额。

当月应缴纳增值税=180×11%＋270×17%-(216×11%×1/3＋216×13%×2/3)=39.06(万元),应缴纳城建税及教育费附加=39.06×(7%＋3%)=3.91(元),合计应纳税额=39.06＋3.91＝42.97(万元)。

通过纳税筹划,方案二比方案一少缴纳增值税及附加税3.16万元(46.13-42.97),因此,维康中药厂应当选择方案二。

案例点评：分别核算用于生产销售或委托受托加工17%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额,在一定程度上提高了会计核算难度,也加大了核算成本,但与纳税筹划效果相比,仍然是值得的。

四、分立农业生产部门的纳税筹划

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条的规定,农业生产者销售的自产农产品免征增值税,农业生产者包括从事农业生产的单位和个人。因此,涉农企业自产初级农产品,并进行深加工使其增值以后再出售的,由于失去了税法规定的初级农产品的特点,就不能享受免税待遇。因此,涉农企业可以考虑将初级农产品的生产部门分立出来,成立单独核算的企业以享受增值税免税政策,而按照17%税率征税的原农产品深加工企业再从该分立出的企业购买农产品,则可以按照13%的扣除率抵扣进项税额,从而提高了可抵扣项目的比重。

案例分析4：阳光牛肉干食品有限公司系增值税一般纳税人,内部设有黄牛养殖场和牛肉干加工厂两个部门,主要生产流程如下：养殖鲁西黄牛生产新鲜牛肉,将产出的牛肉进行加工制成不同口味的风干牛肉干,再将牛肉干制品销售给各大超市。2017年第四季度,该公司向农户收购的草料金额为120万元,经税务机关批准后允许抵扣进项税额15.6万元,其他水费、电费等按规定可以抵扣进项税额9.6万元。假设全年牛肉干制品不含税销售收入为600万元,牛肉干制品适用17%的增值税税率,请提出纳税筹划方案。

方案一：黄牛养殖场非独立核算。

则第四季度应缴纳增值税=600×17%-(15.6 ＋9.6)=76.8(万元),应缴纳城建税及教育费附加=76.8×(7%＋3%)=7.68(万元),合计应纳税额=76.8＋7.68＝84.48(万元)。

方案二：该公司将黄牛养殖场从中分立出来,成立单独核算的养殖公司,而原公司仅负责牛肉干加工厂。

假定养殖公司销售给牛肉干加工厂的新鲜牛肉售价为320万元,其他条件不变,则养殖公司销售的自产农产品免征增值税,原牛肉干食品公司第四季度应缴纳增值税=600×17%-320×13%-9.6=50.8(万元),应缴纳城建税及教育费附加=50.8×(7%＋3%)=5.08(万元),合计应纳税额=50.8＋5.08＝55.88(万元)。

通过纳税筹划,方案二比方案一少缴纳增值税及附加税28.6万元(84.48-55.88)。因此,阳光牛肉干食品有限公司应当选择方案二。

案例点评：虽然分立农业生产部门的节税效果立竿见影,但是很可能导致人为地割裂农业产业链条,不利于涉农企业的长远发展。因此,纳税人应仔细权衡分立企业的利弊,以免得不偿失。

五、成立农民专业合作社以享受税收优惠的纳税筹划

《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税[2008]81号)明确规定对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品,视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。因此,有条件的涉农企业可以考虑成立农民专业合作社,吸收本地足够多的农业生产者以发展规模化经营,则对外收购的比重将会降低,同样,其对外销售的免税产品比重将会提高,享受税收优惠的可能性就会越大。

案例分析5：四季绿农产品有限公司系增值税一般纳税人,主要从本地农户手中收购蔬菜、水果、家禽等农产品,然后通过网络交易平台销售给该市及其他地区的居民。预计2018年第一季度的含税销售额为333万元,增值税进项税额为17万元,请提出纳税筹划方案。

方案一：该公司通过网络交易平台销售从本地农户手中收购的农产品。

则第一季度应缴纳增值税=333÷(1＋11%)×11%-17=16(万元),应缴纳城建税及教育费附加=16×(7%＋3%)=1.6(万元),合计应纳税额=16＋1.6＝17.6(万元)。

方案二：该公司联合当地农户以“入股分红”的形式成立农民专业合作社,并通过网络交易平台等渠道销售本社成员自产农产品。

则第一季度的销售额免征增值税,从而直接提高了合作社社员的入股分红比例,带动社员共同富裕。

通过纳税筹划,方案二比方案一少缴纳增值税及附加税17.6万元。因此,该公司应当选择方案二。

案例点评：成立农民专业合作社,并且按照有关规定进行管理和经营,不仅可以享受有关税收优惠政策,还可以获得财政支持以及金融、科技、人才的扶持,可谓一举多得。

综上所述,简并增值税税率给振兴农业带来了新的契机,涉农企业应结合自身生产经营的特点,正确认识和把握税率衔接和减税环节等涉税难点,并依托国家的扶农惠农政策进行纳税筹划,从而减轻税收负担、化解涉税风险,实实在在享受到税收政策红利。