税收征管视角下《环境保护税法》的缺陷及完善

徐婉舒

湖南师范大学 法学院，湖南 长沙 410006

2018年1月1日，我国环保税法正式施行，该法的诞生是我国环境保护法律体系的里程碑。《环境保护税法》的设立弥补了“排污费”范围窄、标准低、缺乏权威性等种种弊端，进一步推动了我国生态文明建设。它最突出特点在于其具有法律的权威性，通过对应税污染物征税的方式，进一步促进企业产业结构调整，优化市场机制。环保税法的顺利实施，不仅实现了环保税费制度的平稳转换，更体现了污染物负担原则，发挥了“多排多征”的正向激励机制，显现了绿色税制效应。然而由于我国环保税法律制度正处在初步阶段，只是在排污费的基础上做了平移，构建成果还是有点保守，部分条款规定还不细，与其他政策衔接还不够紧密，部门协作分工职责也不够清晰等，这些问题的存在一定程度上制约了我国环境保护税法的长远发展。

一、问题的提出

《环境保护税法》实施一年多来，实现了“费改税”平稳过渡，取得了显著成效。“排污费”改为环境保护税后，征税机关积极响应，将税收执法的刚性有效体现在环境保护领域，更好地体现公平税制原则。但因为我国的环保税是新立法的税种，一方面，其在立法上仍处于探索阶段，在相关制度的设置上存在一定不足之处；另一方面，环保税专业性较强，使得税务部门在其征收管理方面仍需要不断探索、学习，而在这过程中就无可避免的遇到一些执法困境。具体而言，税务部门的执法困境主要体现在以下几个方面。

（一）环境保护税税目设置不全面

当前环境保护税法只规定了对4类污染物征税，而且固体废物税目表只列举了6种固体废物，对危险废物和其他固体废物没有具体列明税目，对规模化畜禽养殖场畜禽的征税种类列举也不全，在环境保护部发布的公告中，仅仅限于17个限定行业，包含范围还很有限，在公告中列明的污染物排放种类与纳税人实际排放的污染物种类也存在差异，这严重制约了基层环境保护税的征收管理。从全国范围来看，很多省区未发布规模化畜禽养殖标准，也未明确其他固体废物的征收范围，造成基层税务机关征管依据不足。

（二）环境保护税计税依据过于复杂，核定征收问题突出

《环境保护税法》第二章规定了4种污染物的计税依据与排放量的确定方法，同时，税法还规定，每一个排放口的应税大气、水污染物或者没有排放口的应税大气污染物，要按污染物的污染当量数从大到小排序，对前三项大气污染物和一类水污染物的前五项，其他类水污染物的前三项征税。因此，在实际征收过程中，如果一家有10个排放口的中小型企业，其每月将对30至50个污染因子排放量进行计算排序，并要对每一个污染因子选择计算方法，不但计算繁琐，还容易出错，不利于基层税务机关的征收管理。

《环境保护税法》第十条规定了环境保护税核定计算要按照各省级环保部门规定的抽样测算方法计算。但从全国实际情况来看，一是尚有部分省区环境保护主管部门未出台抽样测算办法，导致环境保护税核定计算的法律依据不足；二是部分地区出台的环境保护税核定计算方法存在征收对象不全面、征收范围较小、施工扬尘征管复杂等问题。核定征收存在的问题导致环境保护税税款存在流失现象。

（三）部门之间配合不畅

环境保护税法明确规定部门之间应建立信息共享和工作机制，但在具体征管中，部分地区生态环境部门参与环境保护税征管的积极性、主动性都不高，协作配合动力不足，特别是环保复核问题突出，而且现阶段尚未有法律、法规就生态环境部门的环境保护税复核工作提出明确细化要求，造成部分地区生态环境部门复核配合意愿较差，环保复核工作规范化推进难度较大。同时，由于环境保护税难以直接查账征税，税务人员擅长的账务、财务报表分析不再适用于环境保护税的征管，导致基层税务机关从纳税人认定，污染物排放量的确定，到税收后续管理，均无主动权，需要依靠环保部门大量的专业和技术支撑，征管较为被动。比如在工业噪声的管理中，部分纳税人不愿花钱做监测报告，也不主动进行申报，而地方环保部门也因人员、设备有限，无法做到全覆盖监测，就可能导致环境保护税税源大量流失。

（四）部分税收政策不利于环保目的的达成

目前《环境保护税法》所规定的税收减免政策不利于其环境保护目的的达成，与立法目的存在一定程度的相悖。现行《环境保护税法》出于相关的政策考虑，规定了相应的减免税情形，通过这些税收优惠的规定能够一定程度上引导相关市场主体增强环境保护的投入，从而有利于污染物排放的防治。但是当相关主体在权衡环保投入与税收优惠之间的利益得失后，当发现环保投入小于或等于税收优惠获利时，相关主体会积极进行环境保护的投入，此时该税收优惠规定能发挥其作用；反之，当环保投入大于税收优惠获利时，相关市场主体怠于进行环境保护的投入，从而导致税收优惠规定的失灵。

二、问题成因分析

环保税开征的显著成效证明了《环境保护税法》的实施确实体现出了“费改税”的优势，但从税务部门执法过程中也反映出了种种问题。追究这些问题产生的根源，一方面是由立法不完善而导致，另一方面也因执法部门的执行力不足或硬件条件不完备等因素而引起。

（一）立法原因

1.环保税计税依据和核定征收办法规定不完善。根据《环境保护税法》第十条规定，纳税人安装了监测设备的，按照监测数据计算；未安装的，按照监测机构出具的监测数据计算。根据目前的征管实际情况，纳税人获取的污染物自动监测数据、第三方监测报告，资料专业，数据量大，纳税人往往难以根据其计算所需缴纳的环保税。

就核定办法而言，从目前的征管实际情况看，核定征收办法主要存在两个突出问题：一是没有考虑各地经济状况和发展水平的差异，二是没有考虑不同纳税人的经营状况，如餐饮业特征值系数按照经营面积确定级距，存在两个级距的临界点上下会出现税负差异特别大的情况，同一级距内不同面积的特征值系数相同，没有考虑到经营状况的区别，造成税负不公，需要对核定征收办法做大幅度修改完善。

2.税收减免相关规定不完善。首先，关于环境税收减免的法律规定在实际执行中存在难以落实等问题。例如，《环境保护税法》第十二条规定的暂免情形的第一款和第二款，若按照征管法之规定均应由纳税人进行减免税申报，既增加了纳税人办税负担，也增加了税务机关的工作量，在基层实际征管工作中很难落实，亟待进一步修订。此外，《环境保护税法》第十二条第四款规定了有关固体废物的暂免征税情形，但实际征管中，纳税人固体废物的综合利用属于自行判断、自行申报，税务机关很难掌握固体废物综合利用是否合规，因此需要进一步明确固体废物综合利用暂予免征环境保护税的标准。

其次，环境保护税实质上对于合法渠道排污的不作出相应的税收举措，继续维持以前收取排污费的形式，而是依法征收直接向环境排放污染物的单位和个人，这样容易导致费税负担的不平衡。只有税费征收标准实现公平，才会对环保税征收产生有利的影响。如果只是将自由排污装扮成合法排污就不需要纳税，这样会使我们与环境保护的终极目标背道而驰。

3.税收范围规定不够全面。目前环境保护税征税范围主要集中在传统工业污染物，而对于其他造成易严重污染问题的污染物并没有纳入环保税的征税范围，比如汽车尾气的排放、生活垃圾处理等。这说明《环境保护税法》所规定的征税范围具有很大的局限性，在其征税范围之外还有很多的因素冲击着我们的生态环境。对比国外OECD一些国家的环境保护税的设置，我国只有完善拓展征税的范围，才能使环保税在环境保护中得到最理想的效果。

（二）执法原因

1.征管信息管理水平有待提高。首先，征税机关与纳税人信息不对称，严重降低环保税征管的效率。一方面，征税机关对纳税人申报的信息难以核实。噪声、废水、废气等污染物的排放具有瞬时性，税务机关难以通过其传统的核实手段对环保税的申报信息进行核实。另一方面，税务人员对环境保护专门知识的掌握有限，无法及时识别纳税人申报信息中的风险点，从而严重影响了税务机关环保税征管工作进展。

其次，由于目前税务机关并没有建立起系统的数据整理软件用以满足环境保护税征管风险预警分析与税收计算等的需求，导致基层税务机关对环保税实际征收工作困难重重。另外，税务机关与环保部门的信息共享平台的建立也不完善，从目前建立的情况来看，这些信息共享平台存在部分信息不统一与监测数据未能全面覆盖纳税人等问题。

2.部门之间协作机制不健全。由于环境保护税具有较高的学科专业性，计税依据的计算与核定工作由环境保护主管部门协作完成，税务机关无法独立进行税款的核定与征管工作。因此，依据《环境保护税法》的规定，税务机关与环境保护主管部门应当相互配合，建立分工协作机制，但是由于在实际工作中双方的分工不明，配合存在问题，造成管理过程中工作衔接不畅。例如，根据《环境保护税法实施条例》的规定，当纳税人所申报的排污数据与环保主管部门送交的不一致时，以环保部门的数据为准。但在现实征管工作中，由于生态环境部门并非对所有环境保护税纳税人进行监督性监测，存在税务部门需要监督性监测数据而环保部门没有监督性监测数据的情况，这造成基层税务机关征收困难，需要进一步完善。

三、完善建议

完善环境保护税的实施需要从两个方面入手，一方面是从制度层面着手，完善《环境保护税法》的相关规定，另一方面是从税收执法层面入手，加强相关部门对环境保护税征管的执行力。

（一）完善计税依据与核定办法相关规定

首先，就计税依据而言，《环境保护税法》应进一步完善污染物计算方法，简化计税依据计算流程。现行《环境保护税法》第十条所规定的计税依据和流程太过复杂，目前的征管实际情况反映出纳税人获取的污染物自动监测数据、第三方监测报告，资料专业，数据量大，纳税人往往难以根据其计算所需缴纳的环保税。对此在计税依据的法律规定上，一方面建议针对有在线监测设备监测和委托第三方监测机构进行监测的，在出具监测数据和第三方监测报告时，添加污染物当量数的计算公式、公式引用的数据索引、及污染物当量数计算结果，便于纳税人直接申报缴纳环境保护税。另一方面，建议按照污染因子的合计排放量征收。当前，环境保护税按照分排放口分污染因子的排放量申报缴纳环境保护税，填报次数较多，申报不够简便。建议按照分污染因子计算所有排放口总排放量申报缴纳环境保护税。

其次，就核定办法而言，有以下几方面建议：一是对核定征收行业划定特征值系数幅度范围，由各省在幅度范围内根据经济状况和发展水平确定本省特征值系数值；二是对餐饮行业以单位面积（平方米）确定排污特征值系数，以实际面积乘以特征值系数核定征收环境保护税；三是从国家层面将建筑安装、道桥工程、市政工程环境保护税的应税面积具体计算方法予以明确，便于各地操作。

（二）完善部门间协作机制

首先，应加强税收共治。根据相关规定确立了地方人民政府、税务机关、生态环境部门的工作职责。但根据目前的征管工作实际，环境保护税的征收工作需多部门的大力协助配合。建议由各省建立由财政部门牵头，税务、环保、住建、自然资源、交通、发改等部门广泛参与的税收共治协作机制，明确生态环境部门对环保比对复核、工业和信息化部门对工业固体废物综合利用评价、交通部门对的道路建设、住建部门对建安工程的信息传递共享的协税护税职责，为市（县、区）建立环境保护税征管配合协作机制提供有力框架和制度依据。

其次，建立环保与税务检查联动机制。目前，税务部门和环保部门往往各自为政，执法过程中沟通不足、配合不够。建议健全税务、环保联合检查机制。税务部门、环保部门要依托协作配合和联席会议等现有机制，发现有疑点异常情况的应共同开展核查，被新闻曝光的排污企业要共同进驻进行处理。环保部门与税务机关在开展日常检查时，也可以邀请对方参加，视情况参与对方的检查行动，共同对企业排污、缴纳环保税的情况进行检查，提高检查的质量和效果。

再次，提高共享数据传递水平。目前，各地涉税信息共享平台建设进度不一，传递数据质量不高，与环境保护税征收工作匹配度不高，对环境保护税征管工作的帮助有限。建议进一步加快涉税信息共享平台建设，通过联合发文等形式，明确传递的涉税数据应至少包括排污许可证信息、在线监测数据信息、监督性监测结果、环保部门行政处罚信息、环保复核意见结果等五部分内容，规定各项内容的传递时限，避免出现税款滞纳问题。对数据格式应按照税务机关需求做出规定，尽量传递可视化程度高、可用性强的数据内容。

（三）完善环境保护税的税收优惠规定

而我国《环境保护税法》的税收优惠制度不够完善，致使一些企业依法不予减征环境保护税，与立法的目的和初衷相违背，不利于发挥正向激励纳税人节能减排的税收杠杆作用，还有较大的改进空间。

首先，限制性与激励性政策相互配合，细化减免条件。例如依据有关规定，纳税人超过国家和地方规定的污染物排放标准的，依法不予减征环境保护税。这样笼统地将所有排放口的污染物浓度值一概而论判定是否予以减免税款，并不利于激励纳税人保护环境。因此，建议降低税收优惠政策享受门槛，按照每一个排放口、每一项应税污染物监测的污染物排放量单独计算享受税收减免，让纳税人在排污上的努力程度和效果与享受的减税成正比。

其次，部分“暂于免征”情形修改为“暂不征收”。《环境保护税法》第十二条规定的暂免情形，比如，对于农业生产（不包括规模化养殖）排放应税污染物的，动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放应税污染物的，均要按照征管规定由纳税人进行减免税申报，在实际征管工作中难以落实，也不能确定减免税额，建议直接确认为暂不征收环境保护税的情形。

（四）拓宽环保税的征税范围

目前，我国环境保护税的征收对象范围比较狭窄。环保税的征收范围以工业企业为主，并没有对居民实施征收，与国外相比我国少了很多的征税对象。因此应当参照经合组织中环境保护税收法律制度比较成熟的国家和地区的经验以及欧洲环境署的研究报告和数据分析创新我国的环境保护税法律制度体系，细化征税范围。

首先，可以借鉴美国的汽车使用税，在我国环保税征税范围中纳入人们对汽车的使用行为。美国大量的汽车使用规模使得尾气排放造成了严重的环境污染。他们通过对汽车的购买与使用以及对高排量汽车进行征税，并按年征收汽车使用税来抑制对资源的浪费，在改善汽车造成环境污染方面取得巨大成效。而从国情来看，我国由于人口数量庞大，加之生活水平的不断提高，机动车辆的使用也日渐增加，许多大中城市早晚高峰堵车严重，汽车尾气己经成为了大气污染的主污染源，所以建议将机动车量的使用纳入环保税的征税范围。

其次，为响应近年来各大城市兴起的生活垃圾分类，可以借鉴法国与德国的垃圾处理税，将生活垃圾处理纳入征税范围。法国德国的垃圾处理税是对企业和家庭倾倒的废物垃圾而征收的税，目的就是通过税收压力令社会通过更高的资源利用率减少垃圾的排放量。生活垃圾的分类回收对保护环境、节约资源实现可持续发展的意义极为重大，但在我国因多年忽视生活垃圾分类的管理与教育，导致绝大多数居民无法理解垃圾分类的意义也不懂垃圾应当如何分类。但目前我国“垃圾围城”的情况日益严重，垃圾分类的推广也势在必行，为进一步推动生活垃圾分类工作的展开，在环境税中也可借鉴国外的做法，不仅对垃圾处理征税，根据居民和企业分类征收，鼓励人民群众减少垃圾的排放量，同时也可以对未分类垃圾排放征税，以促进生活垃圾分类制度在我国的推广。