房地产企业税前扣除疑难税事归集解析

文/樊其国

房地产行业是现在税收政策调控的重点和热点领域，涉及的税种多，变化频繁，监管也越来越严格。由于税收政策的复杂性和广泛性，房企有一些较为特殊的涉税事项，特别是一些较为特殊的税前扣除项目，征纳双方对税法理解认定上难以统一，导致税企之间出现纳税争议。对于房企一些较为特殊的税前扣除涉税事项，纳税人应关注相关的特殊税收规定,准确理解和正确把握这些特殊政策，沟通化解日常财税工作中所遇见的和潜在的纳税争议，从而有效降低企业税收成本,防范可能引发的税务风险。为切实解决房地产企业营改增以来实际操作中的疑难问题，笔者对房企企业所得税税前扣除特殊税事进行归集解析，供纳税人办理纳税申报时参考和借鉴。

疑难税事一：没有发票凭证十六种情形允许税前扣除

税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。企业发生支出应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）放宽了企业所得税税前扣除凭证的限制性条件，并针对企业未取得外部凭证或者取得不合规外部凭证的情形，规定了各种具体的补救措施，保障了纳税人的合法权益。在纳税申报和涉税核算过程中，房企纳税人对企业所得税税前扣除凭证的合法、有效性都难以准确把握。应当扣除而未有扣除，会给企业带来不必要的经济损失；不得扣除却税前扣除，势必会造成税务风险。在房企涉税处理和纳税申报实务中，部分财税专业人员机械地认为，税前扣除就得要有正式发票，没有正式发票的，则不能税前扣除。这种认识实质上是片面的。在实践中，房企有些税前扣除项目根本无法取得或无需取得正式发票，而只需要纳税人能够提供证明有关支出确属已经实际发生，而不是实际支付的适当凭据，就可以在企业所得税税前扣除。

1.支付个人拆迁补偿费，凭拆迁补偿协议和付款记录计入开发成本；

2.农作物损坏补偿金，凭赔偿协议与付款凭证进行财务处理；

3.历史遗留问题的土地使用权，以批准出让土地的证明资料等准予扣除；

4.营改增前接受房地产投资入股，以投资协议、房地产评估证明作为扣除凭证；

5.支付违约金无法出具发票的，以法院裁定书、费用支付证明作为扣除凭证；

6.五种特殊情形的预提费用，无需取得发票凭证也可予以扣除：

7.向非金融机构或个人借款支付利息，以借款合同（或协议）等为扣除凭证；

8.向员工及家属支付的赔偿费，以赔偿协议、鉴定报告等为税前扣除凭证；

9.产品（服务）质量赔款支出，以质量赔款协议、质量检验报告等为扣除凭证；

10.法院判决、调解、仲裁等支出，以判决书、裁定书、调解书等为扣除凭证；

11.共同接受应税劳务的，以开具的分割单作为扣除凭证；

12.出租方采取分摊方式的，以出租方开具凭证作为扣除凭证；

13.企业所得税预缴期未取得发票的可以税前扣除；

14.固定资产使用未取得全额发票，可暂按合同金额计入计提折旧；

15.未取得发票凭证可凭相关资料，证实支出真实性可以税前扣除；

16.五年内无法取得发票的证据资料，可以追索所属年度税前扣除。

疑难税事二：公共配套设施，产权归属各异，税前扣除有别

公共配套设施费，指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。具体来讲，房企开发项目配套设施包括居委会用房、派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、商店、文体场馆、中小学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯、健身设施或用房、环境卫生用房、自行车棚、公共厕所、其他服务设施等公共设施。房地产开发企业公共配套设施项目金额范围涉及的企业所得税税前扣除，也是当前纳税人账务处理、纳税申报的一个重点和难点问题。加之两税（企业所得税、土地增值税）处理税收政策不同，税前扣除存在着一些差异，房企纳税人需谨慎操作，视情处理相关涉税事宜。由于公共配套设施的产权归属各异，涉及企业所得税税前扣除方式有所不同。

1.属于非营利性且产权属于全体业主，建造费用直接列入成本；

2.属于营利性或产权归全体业主所有，成本费用可以扣除；

3.属于自用的视为自建固定资产，随着折旧摊销价值；

4.属于非自用的视为开发产品，随着房地产出售列入成本；

5.属于公益性捐赠视同销售，支出准予计算扣除或结转扣除；

6.属于能够对外经营销售的，作为独立的计税成本对象进行成本核算；

7.属于不能对外经营销售的，相关成本摊入对外经营销售的成本对象；

8.合资建设有偿移交的，经济补偿直接抵扣该项目的建造成本；

9.建成后无偿移交的，用于非营利性社会公共事业的成本费用可以扣除；

10.单独建造的停车场所，作为成本对象单独核算正常分摊共同成本；

11.地下停车场所作公共配套设施处理，其成本费用由可售面积承担。

疑难税事三：土地成本税前扣除项目、分摊方法、适用范围

房企取得土地的成本，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。为取得土地使用权所支付的地价款，主要包括土地买价或出让金。土地是房地产项目开发最主要的成本，也是最大的税收不确定性因素之一。由于房地产企业土地取得及项目开发的情况复杂，土地成本如何分摊仍是房地产企业开发成本核算和纳税申报的难点。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十条明确，企业下列成本应按以下方法进行分配：土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。土地开发同时连接房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。

（一）土地成本税前扣除项目

土地成本，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

1.政府地价及市政配套费：支付的土地出让金、土地开发费，向政府部门交纳的大市政配套费、交纳的契税、土地使用费、耕地占用税，土地变更用途和超面积补交的地价等。

2.合作款项：补偿合作方地价、合作项目建房转入分给合作方的房屋成本和相应税金等。

3.红线外市政设施费：红线外道路、水、电、气、通讯等建造费，管线铺设费，接口补偿费。

4.拆迁补偿费：有关地上、地下建筑物或附着物的拆迁补偿净支出、安置及动迁支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

（二）土地成本分摊方法

1.占地面积法：指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。

2.建筑面积法：指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。即按照房地产建筑面积占总建筑面积的比例计算分摊。

3.售价比率法：以房屋单位售价为基础计算分摊开发房屋土地成本的方法。

4.层高系数法：在纳税人同一项目(包含不同类型房地产)中，选取住宅层高为基数，设定为1；层高低于住宅的，以1为系数；其他类别用房层高高于住宅层高的，按其他类别用房层高与住宅层高之比，计算出其层高系数。

5.其他合理方法：税法规定，土地成本一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。其他合理方法，是指按照土地增值税计算的原则和规定以及房地产开发企业实际计算并分摊土地成本项目的方法。部分省市税务机关规定的土地成本分摊方法主要有：

（1）直接成本法：指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。即按照受益对象或清算单位直接归集成本费用。

（2）预算造价法：指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配。

（3）直接成本法：指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。即按照受益对象或清算单位直接归集土地成本。

（4）销售收入比例法：指土地成本按不同类型房地产的销售收入分摊。建造既有住宅又有非住宅的综合楼，土地成本按不同类型房地产的销售收入分摊，其他费用按单位建筑面积分摊。

（三）土地成本分摊方法适用范围

1.占地面积法适用范围：对占地相对独立的不同类型房地产，或成片受让土地使用权后分期分批开发、转让房地产的，应按分期开发项目占地面积占该成片受让土地总占地面积的比例计算分摊。

2.售价比率法适用范围：计算既有住宅用房又有商业用房的地块开发，或者纯商业用房开发的土地成本时，采用售价比率法较为适宜。

3.层高系数法适用范围：房地产开发企业同一项目中包含不同类型房地产的,其房地产开发成本可采取层高系数计算分配办法。

疑难税事四：融资成本费用难以税前扣除，增大企业所得税税基

融资成本费用是房企在资金筹集过程中发生的各种成本费用。企业融资成本实际上包括两部分，即融资费用和资金使用费，包括委托金融机构代理发行股票、债券而支付的注册费和代理费，向银行借款支付的手续费，股票融资向股东支付的股息、红利，发行债券和借款向债权人支付的利息，以及支付中介机构的咨询服务费用，等等。房企资金的来源渠道不同，融资成本的构成也不同。房地产业是一个资金密集型行业，融资贯穿于房地产开发的全过程。因此，融资成本的大小是决定房企利润水平高低的重要因素。目前，房地产企业融资的途径较多，房地产企业融资方式呈现多样化，且贷款利率水平高企，房企普遍受到融资成本上升的困扰。而融资成本费用财税处理方式各异，税前扣除税政滞后，导致不同融资方式下的纳税风险特征各异，特别是有些特殊融资行为产生的融资费用税前扣除受限于现行的税收政策，房企实际发生的大量的融资费用难以得到税前扣除，导致房企纳税人的企业所得税税基增大。

1.非金融企业借款，超过同期同类贷款利率的调增应纳税所得额；

2.支付给关联方的利息，不得超过税法规定的比例；

3.投资未到位注册资本，利息支出税前扣除面临调整；

4.民间借贷利息，约定利率超过36%的违法支出不得扣除；

5.混合性投资，融资费用不同时符合五个条件不得扣除；

6.融资性售后回租，融资利息扣除存在税政差异；

7.信托融资，债务融资超标利息不能扣除，股权融资成本不得税前列支；

8.境外借款，四个条件未同时满足，支付的利息不得税前扣除；

9.永续债券，利息税前计算扣除税政不明确；

10.私募融资，债权融资存在非法集资风险，股权融资费用不能扣除；

11.明股实债，按“股权投资”征收企业所得税；

12.委托贷款利息，按照关联企业借款规定税前扣除；

13.资产购置建造借款费用，不能在发生当期税前直接扣除；

14.融资上市附带利益，支付境外关联方特许权使用费不得扣除；

15.非银行企业内营业机构之间，资金拆借支付的利息不得扣除；

16.对外投资借款利息，不得作为经营性费用在税前扣除；

17.向自然人借款利息，不得具有非法集资目的或违反法律法规行为；

18.融资上市产生的附带利益，向境外关联方支付特许权使用费不得扣除；

19.对外投资，发生的借款利息费用不能扣除；

20.租入固定资产，融资租赁费不可一次性扣除；

21.以个人名义借款，利息支出不得在税前扣除；

22.为其他企业负担借款利息，不允许作为企业支出在税前扣除；

23.融资顾问费，无法证明行为真实性的不得税前扣除。

疑难税事五：开发项目融资成本，不得按混合性投资业务进行所得税处理

开发项目融资业务不符合混合性投资的条件，不得按混合性投资的相关规定进行所得税处理。《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）第一条规定：企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务。符合规定的混合性投资业务，按下列规定进行企业所得税处理。

1.对于被投资企业支付的利息，投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额；被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）第一条的规定，进行税前扣除。即根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

2.对于被投资企业赎回的投资，投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

疑难税事六：八项特定预提费用可作计税成本税前扣除

预提费用，是指房企从成本费用中预先列支但尚未实际支付的各项费用。对于房地产开发企业而言，符合特定条件的预提费用可以税前扣除。《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。在土地增值税清算中，税法规定房地产企业预提费用不得税前扣除。《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。计税成本均应为实际发生的成本，但对于特定的预提（应付）费用允许税前扣除。而对于房地产企业预提费用可否企业所得税税前扣除，不能一概而论，需视情况进行税务处理，用好预提税政，降低企业税负。笔者对房企现行的预提费用税前扣除有关税收政策进行收集和梳理，总结归纳出房企预提费用企业所得税税前扣除的若干情形及相关税政，提供给纳税人在纳税申报时参考和借鉴：

1.出包工程没有取得发票的可按合同总额的10%预提；

2.公共配套设施可按预算造价合理预提建造费用；

3.应交未交的报批报建费用、物业完善费用可按规定预提；

4.计提的银行贷款利息可以税前扣除；

5.后付跨期租赁费可以预提费用；

6.固定资产未取得全额发票可暂按合同金额计提折旧；

7.实际缴纳土地增值税和年度销售收入相配比的准予扣除；

8.经税务机关同意可先按土地整体预算成本进行分配。

疑难税事七：财务顾问费税前扣除税政多元化

部分金融机构利用其在贷款谈判中的强势地位，在与房地产开发企业签订贷款合同时，违反“存款自愿、取款自由”的基本原则，附加服务子协议，要求客户接受不合理的中间业务或其他金融服务，收取额外费用，或在未提供实质性服务的情况下，银行将部分利息转化为其他名目，如授信承诺费、财务顾问费等，个别银行在办理授信业务时，通过财务顾问费、投资咨询费等方式收取费用，但存在未提供实质性服务或收取费用质价不对等问题。而房地产开发企业对于财务顾问费的财税处理感到束手无策。这是难点，因其税收政策滞后，涉税处理无据可依，也是风险点，因税务处理稍有不慎，将面临不得税前扣除，或进行纳税调整，或导致税务处罚。建议房企保持与税务部门的有效沟通，取得有利纳税人的涉税处理解决办法。

1.国家税务总局：计入财务费用但不属于利息支出。

2.江苏地税：无法证明其行为真实性的不得税前扣除。

3.浙江国税：形式上费用化处理税务风险比较小。

4.泰州地税：视情计入资产成本或计入当期损益。

5.深圳地税：属于金融经纪业务收费，不允许按照利息支出扣除。

6.厦门国税：计入其他房地产开发费用按比例扣除。

7.大连地税：高于银行同期利息部分开具咨询费发票不允许税前扣除。

疑难税事八：提取的建设工程质量保证金，未开具发票的不得计算扣除

《建设工程质量保证金管理办法》（建质〔2017〕138号）规定：建设工程质量保证金是指发包人与承包人在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。房地产开发企业在项目完工时，均会扣留建筑施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金。由于建筑施工企业未能取得这部分工程款，一般也不会开具这部分工程款的票据。在会计核算时，必须遵循权责发生制的原则计提应付未付的质量保证金，借记“开发成本”科目，贷记“应付账款”科目。

《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》(国税发〔2009〕31号)第三十二条针对有关预提(应付)费用对企业所得税税前扣除的问题作出了相应规定。

1.出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

2.公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第二条规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除。未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

《关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第69号）第四条规定，纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。