变动成本法的应用研究

娄瑾玉

摘 要：与传统的完全成本法相比，变动成本法更能真实地反映产品盈利情况，为企业进行短期经营决策提供更相关的资料信息，能更好地落实“以销定产”的思想。为了使其发挥最大的效用，还应将变动成本法与完全成本法的结合运用，建立以完全成本为主，变动成本为辅的成本核算体系。从而使变动成本法适应市场经济发展的要求，更好地为企业内部管理者和外部投资者服务。

关键词：变动；成本；应用

一、变动成本法的历史沿革

变动成本法最初称为“直接成本法”。主要是由于当时的产品成本只包括与业务量关系比较明显的直接材料和直接人工。后来人们逐渐发现，有些间接的制造费用虽然不是直接成本但也随业务量的变动而成正比例变动；而有的直接成本虽然直接计入特定对象，但却并非变動成本。直接成本与变动成本之间，间接成本与固定成本之间并非两对完全对等的概念。

早在1836年英国的曼彻斯特工厂就出现了它的雏型。有会计学家指出，法国的斯特劳斯·别尔格在1876年曾宣布过直接成本法（变动成本法）的初步设想。英国人则强调1904年在英国出版的《会计百科全书》中已经记载了与变动成本法有关的内容。1906年2月美国《制度》杂志曾刊登过一段话，与变动成本法的基本思路有很多相似之处。到了20世纪50年代，随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美。从20世纪80年代开始，在中国国内的个别城市或地区，经当地财政部门批准 ，曾在部分国有大型企业进行过应用变动成本法的尝试。

二、变动成本法的优缺点

1.变动成本法的优点

（1）遵循了市场经济的客观规律。变动成本核算法，客观真实的反映了利润水平，企业盈利高低与产品销量直接相关。这就促使企业管理人员注意加强销售工作，注意市场动态，提高产品质量和市场竞争力，不断增加市场需求的产品产量，减少积压，从而提高经济效益。

（2）为企业决策提供了必要的依据。采用变动成本法进行成本核算，可以计算出产品单位变动成本和边际利润。通过盈亏临界点和量本利分析，提供每种产品的盈利能力资料，有利于决策者进行预测分析，作出正确的生产经营决策。

（3）有利于企业成本管理。变动成本法便于分清个部门的经济责任。变动成本是企业生产车间和供应部门的可控成本，其高低最能反映生产和供应部门的工作成绩，可通过制定标准成本和建立弹性预算进行日常控制。而固定成本往往是管理部门的可控成本，可通过制定费用预算办法进行控制。这样按变动成本法计算提供的成本资料，能把由于产量变动引起的成本升降清楚地加以区别，从而利于进行科学的成本分析和成本控制。

（4）简化了成本计算工作。变动成本法把企业当期所发生的固定成本从当期营业收入中扣除不计入产品成本，简化了产品成本计算中的费用分配，使财务人员从繁重的核算工作中解放出来，集中精力学习业务，加强成本管理，参与企业的生产经营决策。

2.变动成本法的缺点

（1）不符合传统成本概念的要求。传统的成本概念认为，产品成本应包括变动成本和固定成本，而变动成本不满足这一要求，因此变动成本确定的产品成本不符合对外报告的要求，不能作为对外报告的依据。

（2）不适应长期决策的需要。变动成本法建立在成本形态分析基础之上。以相关范围假定作为存在前提。但成本的形态受到多个因素影响，固定资本和变动成本的水平不可能长期不变，而长期决策的时间较长，又要解决增加或减少生产能力和扩大或缩小经营规模的问题，必然突破相关范围。因此，变动成本所提供的资料，不适于长期决策的需要。

（3）会影响有关方面及时获得收益。从长期来看，企业只要期初和期末存货成本相等，产销总量平衡，按变动成本法计算，与按完全成本法计算所确定的利润总额就会一致，只是分布在各期的数额有所不同。所以，在长期参与企业盈利分配的有关方面所得总额上，也不会有所差别。但企业如果由原来的完全成本计算模式改为变动成本计算模式，一开始，期末存货的价值因为产品成本的减少，一般会比用完全成本计算成本模式时降低相当数额，于是当前利润也会相应减少。只有当这些存货被售出时，这部分减少的利润才能够实现，这也就延迟了有关方面收益的取得。

三、变动成本法与完全成本法的区别

变动成本法是以成本习性分析为前提来核算成本，完全成本法是以成本按经济用途分类为前提来核算成本的。这就决定了变动成本法与传统的完全成本法存在较大差异。相对于变动成本法而言，我们把传统的成本法称为完全成本法。完全成本法是我国现行会计制度编制对外报表时必须采用的一种成本计算方法，即产品的成本核算以完全成本为基础，产品成本包括全部生产成本，只将非生产成本作为期间成本。它反映了生产产品发生的全部耗费，即将全部间接生产成本分配计入到各产品，以此确定产品的实际成本和损益。

1.应用的前提条件不同。变动成本法：要求以成本性态分析为前提，把全部成本（费用）分为变动成本和固定成本两大部分。

完全成本法：要求以成本按发生的领域或经济用途为前提，将全部成本（费用）分为生产成本和非生产成本

2.产品成本及期间成本的构成内容不同。在变动成本法模式下，产品成本只包括变动生产成本，固定生产成本和非生产成本则全部被作为期间成本处理。

在完全成本法模式下，产品成本则包括全部生产成本，只有非生产成本才作为期间成本处理。

3.销货成本及存货成本的水平不同。销货和存货两种实物形态，在期末存货和本期销货均不为零的条件下，本期发生产品成本最终要表现为销售成本和存货成本；而在变动成本法下，固定性制造制用被作为期间成本直接计入当期利润表，不可能转化为存货成本或销货成本；而在完全成本法下，固定性制造费用被计入产品成本，并要在存货和销售成本之间进行分配，使一部分固定性制造费用被期末存货吸收递延到下期，另一部分固定性制造费用作为销货成本被计入当期利润表，这必将导致两种成本计算法所确定的期末存货成本及销货成本的水平不同。

四、结语

与传统的完全成本法相比，变动成本法更能真实地反映产品盈利情况，为企业进行短期经营决策提供更相关的资料信息，能更好地落实“以销定产”的思想。变动成本法在加强企业内部管理方面起到了重要作用。为了使其发挥最大的效用，还应将变动成本法与完全成本法的结合运用，建立以完全成本为主，变动成本为辅的成本核算体系。从而使变动成本法适应市场经济发展的要求，更好地为企业内部管理者和外部投资者服务。