重构民营企业财务决策体系——引入基于价值链的管理会计报告

（集美大学财经学院 福建厦门 361021）

一、民营企业财务决策体系的现状以及研究意义

民营企业内部财务部门地位普遍不高，角色长期局限于会计核算。财务人员本身缺乏经营管理相关知识，在参与决策的过程中难以得到管理层的重视，很少主动地参与企业的采购、生产、销售等业务环节。依赖于财务会计的财务决策体系本应服务于企业的经营管理决策，但是目前该体系更侧重于分析、发现及解决财务核算相关问题，这些问题主要还是基于财务报表相关构成项目之间的数据来考虑的，很少关注企业经营决策的需求。基于此现状，应在财务信息与业务信息之间建立一定的联系，即在财务决策体系中引入管理会计，重构该体系。

民营企业财务决策体系的重构有助于丰富管理会计的具体应用，提升管理会计的实践指导意义。具体表现在两个方面：一方面，民营企业是我国经济发展不可或缺的组成部分，民营企业在资源取得和分配上与国有企业有所区别，在所有权和经营权的设定上也不一样，民营企业的发展有一定的独特性。民营企业发展到一定规模后，对财务部门在经营管理上的要求有所提高，除了要求完成规范性的财务核算，还要对经营管理有所助益，这符合管理会计的研究范围。另一方面，财务决策体系的重构是一项比较复杂的系统工程，不同企业在财务决策体系重构上的侧重点有所不同，因此通过开放性讨论以及具体案例来总结具有普遍意义的做法，能够更好地提升管理会计的运用。管理会计作为一门强调实践的学科，需要不同的管理实践来体现和验证其价值。因此，研究民营企业财务决策体系的构建具有重要的理论意义。

二、民营企业财务决策体系的目标及重构条件

现阶段，重构民营企业的财务决策体系是必要的，财务决策体系的重构应当围绕财务工作的特性，并结合管理层的经营管理决策需求来开展，总体上应当围绕以下目标：财务决策体系应当形成同时包含财务信息和非财务信息的报告体系，以满足经营管理决策的需求。基于这个目标，财务决策体系应当充分利用财务信息，在财务信息的基础上融合业务数据，形成一个有效的决策体系。

财务决策体系的重构是一项复杂的工程，需系统开展重构过程。本文从取得管理层的理解支持、协同其他业务部门、结合内部绩效考核以及充分利用信息化建设等四个方面，来具体阐述企业在重构财务决策体系的过程中，应当如何积极创造条件，更好地实施重构工作。

（一）取得管理层的理解与支持。财务决策体系是基于管理层的需求以及财务部门特定的财务信息和非财务信息进行的，需要整合、协调众多业务部门才能实现重构，因此管理层的支持对财务决策体系的重构至关重要。取得管理层的支持重点在于管理层要明白财务决策体系的特点，即财务决策体系是对各个业务要素的相应变化进行描述、分析，而不是对管理行为的指手划脚，更多的是规划管理预期、分析管理行为过程以及印证管理行为的结果，其作用是辅助管理层实现科学决策。

（二）协同其他业务部门。财务人员需要了解各个业务政策，以及各项业务活动在财务上的最终体现，不能仅限于满足对财务核算的要求。财务部门应当更加主动地了解业务数据，理解其他业务部门在开展经营管理活动中可能形成的相关信息，并跟踪这些业务数据与财务信息之间的关系，如新产品推广活动、促销活动以及供应链的调整等。

（三）结合内部绩效考核。财务决策体系所形成的内部管理信息应当具体运用到经营管理考核中，即财务决策体系本身就是应分析考核而生。财务决策体系所形成的信息报告并不等同于外部报表，不需要严谨的会计确认与计量，更多的是基于内部管理需要而形成的特定内部转移价格，如母子公司之间的调拨、内部生产产值的计算口径、内部销售部门的标准生产成本制订等，这些内部绩效考核的独立需求也会促使管理层以及各个业务部门更加重视财务决策体系的重构。

（四）充分利用信息化建设。现阶段，随着互联网的兴起，信息化建设也是民营企业提升核心竞争力的一个重要途径。在信息化建设过程中，应当融合经营管理的需求，通过信息系统来实现各种财务数据和业务数据的处理，并在这个信息平台上构建财务决策体系的相关财务数据，包括内部管理报表以及财务指标分析体系。因此，在财务决策体系的重构过程中，企业的信息管理部门应当参与其中。财务部门应当主动与信息管理部门沟通，探索各种自定义报表的数据来源、数据结构以及数据整理、加工和输出，从而形成一套有效的内部管理报表及财务指标分析体系，以满足财务决策体系的重构目标。

三、民营企业财务决策体系的重构之路——引入基于价值链的管理会计报告

2014年11月，全球最大的管理会计师组织——特许管理会计师公会 （CIMA）与全球最大的职业会计师组织——美国注册会计师协会（AICPA）携手，正式发布《全球管理会计原则》，指出管理会计由最初限定于成本确定和财务控制转移到能够创造价值的方法上，即基于价值创造思维，跳出单纯对财务信息进行加工的框架，转而能够充分利用各种财务与非财务信息。2016年 6月22日，我国财政部发布了《管理会计基本指引》，进一步明确“单位应用管理会计，应遵循融合性原则。管理会计应嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合”。

管理会计报告旨在为内部管理层提供满足决策需要的信息。Johnson and Kaplan（1987）认为管理会计报告需跳出财务会计系统的桎梏，另起炉灶，编制与经营管理相关的决策信息。 张先治（2005、2008、2016）从资本经营、资产经营、商品经营和产品经营四个决策层次构建了管理会计报告系统框架，后又提出构建基于管理控制的管理会计报告体系。孙建强、朱妍（2006）在管理会计报告体系的设计中融入了平衡计分卡和作业管理思想。目前，管理会计报告体系中公认的三大模块分别为：预算报告、成本管理报告、业绩评价报告。对管理会计报告体系的研究还没有定论，对管理会计报告的范围也还没有做出清晰的界定。

管理会计报告面向决策者，内容涉及企业的各个业务活动，注定不能像财务会计报告那样由会计部门单独编制，而是根据企业的组织特征和报告要求，多部门协同合作，共同编制。波特教授于1985年在管理学巨著《竞争优势》中提出“价值链”的概念，囊括了企业内部从研发设计到产品最终交付的一系列价值创造活动。价值链管理的目标在于实现顾客价值最大化，管理会计的目标则是实现企业价值最大化。顾客价值为外在价值，企业价值为内在价值，只有当内在价值与外在价值相统一时，才能实现企业的长远发展，达到战略的高度。诸波（2017）构造了顾客价值与股东价值的关联模型，认为顾客价值是实现企业价值的基础，股东价值是顾客价值最大化的具体体现。同时，在企业内部导入价值链管理可以缓解企业内部生产经营部门之间脱节的问题，便于企业最新的生产经营信息在各部门之间的横向传递，避免编制管理会计报告的成本畸高。

在管理会计报告内引入价值链的思想，作为管理会计信息的载体，在对价值链上的关键环节进行分析的基础上，从“评价过去、控制现在、预测未来”的管理会计职能出发，可以解决以往内部管理报告只关注生产层面的问题，全面反映企业的经营管理状况，满足各级各部门决策与控制的需要，实现部门间的无缝衔接，优化整合企业的有限资源，实现企业的战略目标。

四、案例分析

DL公司是一家民营企业，主要经营家用日用品制造，于2016年改制为股份有限公司。公司成立二十多年间，整体运营情况良好。DL公司的产品线较为单一，主要经销渠道为对接商超、线上和线下直销，客户相对集中。该公司内部为职能型组织，主要业务部门组织架构如图1所示。

图1 DL公司主要业务部门组织架构

2013年，DL公司启动了股份制改造以及上市工作。因为上市的规范性要求，公司花费了较长的时间系统地开展财务规范。在2013—2015年股份制改造期间，财务部门的工作重心为会计核算，倡导会计核算源于企业内部经营管理，积极推进财务与业务融合，使财务核算完全建立在企业实际经营管理的基础上，要求财务人员了解业务、熟悉业务并准确反映业务的各项变化，内部管理报表如下页表1所示。

可以看出，表1中的数据大部分是汇总数据或者分类数据，即以某种方法分类归集、汇总甚至总汇总的数据，只能展示大概的状况，未能揭示具体情境下的特定业务情况，业务部门始终很被动地参与财务决策体系的构建，财务部门并没有向管理层提供有效的财务决策信息，以使管理层能够高效、及时地进行内部决策。2016年，DL公司根据内部调研发现了两个问题：（1）业务部门在编制内部管理会计报告时过于依赖历史数据，各业务部门之间的沟通较少，导致报告内容与企业经营环境的变动严重脱节，不具有实时动态性。（2）DL公司的销售渠道决定了公司可以直接面向市场，接触到顾客有关产品反馈的第一手信息，本可用来确定各渠道成本、费用和收益的状况，然而DL公司当前的绩效考核无法满足各销售渠道的单独核算目标。因此，一方面，需为DL公司内部直线职能型组织结构之间形成的“鸿沟”筑路搭桥，将价值链的概念引入管理会计报告，建立各部门之间的横向联系，使各业务部门之间能够及时地就最新的内外部经营环境信息进行沟通；另一方面，结合内部绩效考核来推动财务决策体系的重构是必要的，即通过导入事业部机制对各营销渠道进行独立、科学地考核。DL公司新的组织架构如图2所示。

表1 DL公司梳理前内部管理报表

图2 DL公司组织架构优化

同时，基于前述的目标以及实施路径，修订、完善了原有的财务决策体系，形成了围绕营销与生产以及各个业务模块的内部管理报表，将DL公司的管理会计报告分为“预算报告”“成本分析报告”“业绩评价报告”三个重大方面。重构后的内部管理报表及财务指标分析体系如表2所示。

与表1相比，表2的内容存在以下四方面重大变化：（1）新增了对于业务部门管理会计报告的编制工作权责和编制内容层次的划分，各部门协同工作、共同编制内部管理会计报告，相对以往来说，编制工作效率大幅提高。（2）结合业务数据，新增与会计核算有差别的报表，即与公司组织架构相关度较高的表格，譬如不同车间的内部产值利润分析及销售部门根据不同销售渠道进行的模拟利润分析等。（3）在报表内容上，不仅包含企业内部数据，还囊括了外部环境数据，譬如大供应商分析及大顾客分析等。（4）新增受益对象，即基于价值链优化的理念，在研发部门、生产部门、采购部门、销售部门之间构建闭环状的受益循环，一定程度上削减各部门的非必要成本，激励各业务部门编制更为科学合理的管理会计报告。

表2 DL公司梳理后内部管理报表

以采购部门为例，其在编制采购预算时使用的“预计生产量”来自生产预算的“预计生产量”，然而在实际工作中“预计生产量”并不是一成不变的，若该变动信息未能及时传递至采购部门，会形成较高的资金和库存占用，导致成本畸高、损失惨重。此外，除了相关的有关生产计划的内部信息，还应注意收集外部信息，如关键原材料的价格走势分析预测，以获得相对于同行业内部其他竞争者的成本领先优势。最后，在对采购部门进行业绩评价时，应结合财务与非财务指标的共同考核，不仅要关心具体的收益分析，还应重视具体采购物资的供货及时性及质量分析等。

五、结论

民营企业财务决策体系的重构是一项系统工程，需要从上至下的推动和重视。财务决策体系的重构不只是财务部门的事情，并不简单地等同于修改几张报表，而是基于业务需求的财务信息的收集、分类、汇总，再整合、分析的结果，是涉及到方方面面的经营信息的产物，同时也关系到企业整体战略层面，需要建立在与企业管理层达成共识的基础上，各部门应充分沟通、协同合作，齐心协力推进这一工作。

财务部门在重构财务决策体系时，要主动参与到经营决策事项的形成过程中，充分了解业务信息的关键要素，熟悉业务部门的经营预期、管理行为和业务目标，在此基础上尽可能地考虑哪些要素是关键性要素，用怎样的时间周期、以怎样的结果展示才能更契合管理行为，利用会计核算所拥有的优势再加上财务部门自身在数据处理中的能力，形成特有的、闭环的财务决策体系，全面展示企业的经营成果和经营状况。