基于税法、《公司法》解析的企业合并会计处理

（浙江农业商贸职业学院浙江绍兴312088）

一、企业合并的类型

我国企业会计准则根据法人企业在合并过程中是否受同一方企业控制，将企业合并分为同一控制的企业合并和非同一控制的企业合并。从《公司法》的角度，企业合并主要涉及的是吸收合并或新设合并，根据合并后企业是否存在母子关系，将企业合并划分为吸收合并、控股合并和新设合并。

（一）吸收合并。一家企业支付对价取得另一家企业的全部净资产，其中一家企业以自己的名义继续经营，另一家企业被注销后不再继续经营 （不会产生合并财务报表事项）。这种合并形式，用公式表示就是：M企业＋N企业=N企业（或M企业）。

（二）控股合并。一家企业通过股权投资等各种方式取得另一家或多家企业的控制权 （在这个过程中会产生合并财务报表事项），合并各方仍然是独立的法律主体而继续经营，但合并各方存在母子关系，一方是控股公司，另外一方是被控股方。这种合并形式，用公式表示就是：M企业＋N企业=M企业＋N企业。

（三）新设合并。两家或两家以上企业在参与合并的过程中，各方都需要全部注销其法人资格，再重新设立一个新的企业（不会产生合并财务报表事项）。这种合并形式，用公式表示就是：M企业＋N企业=A企业。

二、有关企业合并的税法规定

根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知财税》（财税［2015］37号）规定，企业合并后原来的企业继续经营，对合并过程中涉及的土地、房屋权属，可以免征其契税。

根据《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税［2015］5号）要求，企业合并后原来的企业继续经营，涉及被转移的国有土地、房屋权属，暂不征其土地增值税。

根据 《营业税改征增值税试点实施办法》（财税［2016］36号）规定，企业通过合并等方式进行资产重组时，涉及到的实物资产、债权债务等的转让，不属于我国目前增值税的征税范围，不征收增值税。

企业合并过程中根据其条件，涉及到所得税的问题要视不同情况进行不同对待，适用不一样的税务处理办法，具体分为一般性税务处理和特殊性税务处理。根据一般性税务处理方法的要求，合并各方准备好各类资料。在企业合并过程中，合并方只可以享受其被合并企业 （合并后继续经营）剩余未享受完的税收优惠，但是被合并方撤销了法人资格，那么被合并方不可以继续使用剩余未享受完的税收优惠，也就是说要看被合并的法律主体是否存在来决定税收优惠是否可以继续使用。最后，合并方无论是盈利还是亏损，都不能够在企业之间进行结转。

根据特殊性税务处理方法的要求，企业股东取得的股权支付金额至少是交易支付总金额的85%，属于同一控制下的企业合并且不用支付对价，税务处理要求如下：（1）合并方以被合并方的资产、负债原来的计税基础确认。（2）合并方继续完成被合并方的所得税事项。（3）如果被合并方是亏损的，那么合并方要继承亏损额，最高额度=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。（4）以原有的被合并方股份的计税基础来确认合并后股权计税基础。（5）合并方对被合并方尚未超期限的亏损额可以继续进行补亏。

三、有关企业合并的《公司法》规定

《公司法》第37条等条款规定，有限责任公司股东大会可以做出企业合并的决议，企业合并的决议需要经代表超过2/3表决权的股东通过才有效。董事会有权来制定企业合并的方案。对股东会中企业合并的决议投反对票的股东，在股权转让时可以请求公司按合理价格将其股权直接收购。

《公司法》第103条等条款规定，股份有限公司的股东大会做出企业合并的决议必须要超过2/3以上出席会议的股东所持的表决权方可有效。

《公司法》第172条等条款规定，公司在合并时需要经过合并各方签订协议，在合并决议之日起通知债权人并在报纸上公告，参与合并的公司不清偿债务或不提供相应担保，公司不得合并。合并后，债权债务可以继续由存续的原公司或新公司一并来承担或分享。公司合并需要依法办理登记事项变更的相应手续，对于注销的公司办理相应的注销登记，对于新成立的公司办理设立登记。

四、基于税法、《公司法》基础上的企业合并会计处理

（一）同一控制下企业合并的处理

1.同一控制下企业合并的财务、税务处理注意事项。在企业会计准则规定下，要求同一控制下的企业合并的会计处理采用“权益结合法”，该方法要求在多家企业进行合并时将所有者权益联合起来，一般利用权益性股权的交换或者对多家企业的经济资源进行联合，通过支付被合并企业资产的原账面价值获得所有权，而非根据市场的价值来获得，在核算时没有与市场价值之间形成差异，因此不确认商誉。该种方法具有以下特征：（1）企业合并过程中不会产生新的资产、负债、所有者权益等。（2）企业合并过程中保持被合并方的账面价值不变，按其原来的资产、负债的价值来核算（在控股合并方式下，合并方的长期股权投资的初始投资成本根据被合并方所有者权益账面价值的份额来计算，该份额是指被合并方原有的所有者权益账面价值乘以合并过程中所占的股份比例得出）。（3）企业合并过程中合并方取得的所有者权益的入账价值与合并方所支付的对价价值之间产生的差额，该差额要调整相应的所有者权益相关项目，先调整资本公积，不足部分再去冲减盈余公积、利润分配。差额既不需要计入直接损益中，也不涉及企业合并当期利润表的核算。（4）在同一控制下的控股合并中需要编制企业的合并财务报表，要将被合并方在合并日以前所实现的盈余公积、利润分配，按照持股比例计算得到的属于合并方的部分，要自 “资本公积”科目转入“盈余公积”和“利润分配”科目，但转入的金额不得高于合并方的资本公积金额。（5）企业合并的净利润、现金流量表均为合并当年的年初至合并日。（6）在合并过程中，合并方为此支付的各项直接相关费用（不包括发行债券、权益性股权等支付的佣金等），直接计入当期损益。（7）属于股票收购合并，经相关部门确认免税资格后，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，所得税免缴纳。

2.企业合并的会计处理。（1）同一控制下吸收合并的会计处理。借记“净资产（被合并方的原账面价值）”科目，贷记“股本”“银行存款”“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目（或借记“资本公积”“盈余公积”“利润分配”科目）。（2）同一控制下控股合并的会计处理。借记“长期股权投资（按被合并方账面净资产与股权比例的乘积）”科目，贷记“股本”“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。由此可见，在同一控制下的企业合并中，无论是以何种形式开展合并，如上所示的吸收合并或控股合并，合并方所记录的被合并的资产、负债金额或长期股权投资金额总是按照被合并方的账面价值入账，合并方在合并后的所有者权益总是等于合并前双方的账面所有者权益之和。

（二）非同一控制下企业合并的处理

1.非同一控制下企业合并的财务、税务处理注意事项。企业会计准则规定非同一控制下企业合并的会计处理方法采用“购买法”，这与国际会计准则一致。该方法默认被购买方通过合并将资产、负债转让给购买方。（1）购买方需要对被购买方的所有资产、负债根据目前市场交易情况来进行重新确认和计量 （按资产和负债的公允价值进行计量），如果公允价值与其账面价值之间有差额，将该差额直接计入当期损益（如果是发行股份，则按股票的面值记录股本，股票公允价值（或者是股票的市值）与面值（一般是每股一元）的差额记入“资本公积——股本溢价”科目）。（2）购买方在合并中所付出的成本与其取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额，包括两种情况：一是若购买方所付出的合并成本＞被购买方可辨认净资产公允价值份额，说明此次合并中作为购买方对这差额应确认为商誉 （指吸收合并）。但在控股合并的情况下，该商誉分别体现在合并财务报表中和在母公司的个别报表的长期股权投资中。二是购买方所付出的各类成本＜被购买方可辨认净资产公允价值份额，这部分差额确认为负商誉，应计入当期损益（指吸收合并）。但在控股合并的情况下，该项损益体现在合并当期的合并利润表中。同时，在购买日的合并资产负债表中作为调整增加合并盈余公积和合并未分配利润处理。在母公司的个别报表中，不包括该损益。（3）对于非同一控制下的控股合并，购买方应于购买日编制相应的合并资产负债表，但不需要编制其他两张表，合并资产负债表所反映的是购买方在合并日以后将拥有或控制的经济资源。（4）合并过程中会支付的各类直接费用，比如聘会计师事务所的审计支出、资产评估的支出、聘律师事务所支付的法律服务支出等，这些都应计入企业合并成本。

2.企业合并的会计处理。（1）在非同一控制下的吸收合并的会计处理：借记“净资产（被合并方的公允价值）”“商誉（差额）”科目，贷记“资产、负债（公允价值）”“营业外收入（差额）”科目。（2）在非同一控制下的控股合并的会计处理：借记“长期股权投资（公允价值）”科目，贷记“资产、负债（公允价值）”科目。

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五、案例财税处理解析

例：P公司为了整合资源、加快公司的发展，准备收购Q公司（与P公司属于非同一控制企业）。P公司在2017年6月30日定向增发1 000万股的普通股 （每股普通股的面值1元，目前的市价为每股6元）给Q公司的股东，同时P公司将一项原账面价值800万元的存货 （该存货的公允价值为820万元），对Q公司进行吸收合并，合并后Q公司注销其法人资格，并假定购买日是2017年6月30日，合并前Q公司的资产、负债和所有者权益如下表所示。

（一）会计处理

借：资产总额 141 200 000

商誉 3 000 000

贷：负债 76 000 000

股本 10 000 000

资本公积 50 000 000

吸收合并：当股权支付和非股权支付的公允价值之和＜被吸收合并的公允价值时，则记入“营业外收入”科目。即：借记“净资产（被合并方的公允价值）”“商誉”科目，贷记“股本（面值）”“资本公积（股本溢价）”“营业外收入”科目。

控股合并：不涉及商誉科目，被合并方不注销法人资格，仍然存续，属于股权收购（税法）。会计分录为：

借：长期股权投资 68 200 000

贷：股本 10 000 000

资本公积 50 000 000

主营业务收入 8 200 000

（二）享受的税收优惠

因为股权支付比率 6 000／（6 000+820）×100%=87.98%≥85%，属于税法特殊的合并业务 （被合并企业注销），那么可以选择按照以下税收优惠：（1）合并企业的计税基础与被合并企业的原有计算基础保持一致，企业合并前后产生的所得税全部有合并企业一起承担。（2）由合并企业弥补亏损有一个限定，即被合并企业净资产公允价值与国债利率的乘积。（3）交易中的非股权支付对应的资产转让损益=（14 120-11 600）×（820÷14 120）=146.35（万元）(调整相应的计税基础)。

相反，如果是控股合并。如果因为被合并单位没有注销法人资格，税法上属于股权收购性质，则税法上的要求又有所不同，合并方购买的股权至少是被合并方全部股权的75%，且合并方股权支付金额至少是其交易支付总额的85%，非股权支付对应资产转让损益以被转让股权进行计算来调整计税基础。从《公司法》的角度来说，本次P公司与Q公司进行吸收合并的完成，P公司的董事会有权来制定此次合并的方案，P公司可以继承Q公司的全部资产、负债、业务等，该合并方案的生效需要股东大会2/3以上多数表决通过，该决议自股东大会审议通过之日起12个月内有效，对股东大会中企业合并的决议投反对票的股东，在股权转让可以请求公司按合理价格将其股权直接收购。

P、Q公司在合并时需要经过合并各方签订协议，在合并决议之日起通知债权人并在报纸上公告。Q公司在合并后被撤销了法人资格，需要在合并决议之日起10内通知其债权人，以此保障债权人的权益。合并后企业可以正常经营，以免再次产生债权债务关系而引发民事责任，影响合并后P公司发挥更好的作用。当然如果Q公司在进行合并过程中隐瞒或遗漏了公司的债务，合并后，相应的债权人起诉P公司，P公司可以在承担相应责任后再向Q公司追偿。但是如果债权人在公告期内没有申报相应债权，那么P公司不需要承担相应的债权（民事责任）。该债权人可以另行起诉Q公司，与P公司无关。

Q公司需要在合并协议生效之日起12个月内完成一切转移手续，比如移交、过户、登记、备案等。通过查阅相关资源，此次合并中没有涉及土地、房产等，那么相对过户比较简单。此次合并后，登记事项发生变更，P公司应当依法向登记机关办理变更登记。Q公司因已经被解散，在完成所有移交手续和清理好债务事项后，也需要依法向登记机关办理注销登记。