浅析复烤企业修理费用核算中的相关问题

杨峥

【摘 要】按照新会计准则规定，与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。贵州复烤企业在执行新准则后，将原来生产车间所发生的修理费用及备件消耗计入管理费用核算。在核算方式调整后出现了利润未增长的情况下，产品平均毛利上升，利润在一定时期内出现波动，从而反映出一些不适应性。本文介绍了现行准则中对于设备维修费处理相的关规定，揭示了复烤企业在执行新准则后设备维修费用核算中出现的相关问题，并据此提出相关对策与建议。

【关键词】新准则；修理费；配比原则

一、新会计准则中设备维修费相关规定与解析

1.新会计准则中设备维修费的相关规定

新会计准则由财政部在于2007年1月1日起在上市公司中执行，并在其他企业鼓励执行。其中规定与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。在财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》以及财政司发布的《企业产品成本核算制度（试行）》（财会〔2013〕17号）中，对未达到资本化条件的固定资产后续支出及加工取得的存货成本相关描述与新会计准则是保持一致的。

2.对新会计准则中固定资产后续支出规定的解析

新准则强调资产负债观，取消了待摊费用科目的使用，因为待摊费用属于无实质资产，是企业已经支付的费用，在报表中会虚增资产总额且未来不能带来利益流入。按照新准则理解未达到资本化的修理费计入制造费用归集为存货后就违背了费用“不能资本化”的要求。但是与待摊费用不同，作为费用归集的存货在日后销售结转为成本时同时也将产生收入，是具有资产能在未来能带来利益流入特征的，在存货销售时点同时结转成本符合权责发生原则而并非像待摊费用是一个结束的经济行为。因此，可以假设不符合固定资产确认条件的资产后续支出费用应当计入当期损益的规定是为了对应已发生且不能产生经济效益流入的费用不能资本化的主导思想。由此可以解读新准则第二十二条“与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。”强调的是未达到资本化的固定资产后续支出不能追加固定资产原值。

将未达到资本化条件的生产环节修理费计入管理费用会导致固定资产资本化后续支出与费用化后续支出流向不一致。固定资产的相关的经营费用可以分为持有成本和使用成本，生产环节的固定资产持有成本包含固定资产按预计使用年限计提的折旧以及为其支付的保险等费用，这部分成本根据会计准则存货取得成本的相关规定将其计入制造费用，再随后归集为产成品形成存货资产。其中固定资产计提折旧的价值就包含达到资本化条件的大修理及技改支出。使用成本就包含固定资产发生的修理费等，而根据新准则规定未达到资本化条件的生产环节修理费计入管理费用就直接进入当期损益。这样就导致来源于同属固定资产的相关经营费用由于受费用的金额大小是否进行资本化处理而列支途径不一致，导致生产环节成本要素缺失。

依据中国注册会计师考试教材的内容，存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其中制造费用属于间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费用、季节性和修理期间的停工损失等。而固定资产费用化的后续计量是为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。除存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则进行处理外，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用或销售费用。上述表述表明在会计实务应用中，更多是立足于成本費用应按配比原则进行确认，即认为生产设备所发生的未达到资本化的修理费应计入制造费用核算。

二、复烤企业在执行新准则后设备维修费用核算中出现的相关问题

1.混淆企业生产成本与期间费用

期间费用的一个主要特征是企业日常活动发生的不能计入特定核算对象的成本，其具有职能导向是为组织和管理整个经营活动所发生的费用。由于生产性企业生产环节的修理费均有产品作为载体来对其承担分配义务，无论是完全成本法还是变动成本法都能找到对象对修理费进行成本分摊，所以生产环节修理费是能够客观找到核算对象的费用。将其计入职能导向的期间费用有悖于企业生产成本与期间费用进行划分的基本原则。

2.产品成本管控信息失真

复烤企业是重资产的生产加工型企业，生产环节除房屋建筑物以外的主要固定资产是生产及辅连设备并且在固定资产中占有较大比重，其修理费在产品成本中占有明显比重。生产环节的设备除主体结构以外的传动装置、易损件等随着生产加工进度而逐步磨损、耗费。在实际情况下易损件的修理频次与程度都与产品加工量有正相关联系。同时生产环节设备的操作、维护都是由生产环节的相关责任人进行管控的。因此设备的修理费是与其加工的产品具有成本配比性的，当生产环节修理费计入管理费用核算后使产品成本要素缺失，产成品单位成本虚降，这会对生产环节实施精细化管理和成本管控产生一定的障碍。

3.成本费用的控制、评价与考核不规范

将生产环节修理费纳入管理费用核算后会导致行政管理环节费用大幅上升，而行政环节实际的修理费用主要构成为行政环节基建设施修理费、办公设备修理费、公务用车修理费等，与资产入账价值达数千万的生产设备动辄上万乃至百万元的修理费相比，无论是其属性还是金额都不存在可比性。现状为管理费用修理费的主要构成是源于生产环节专业生产设备的修理费，其实际责任人却是生产管理人员。成本费用交错后容易误导管理层，不利于实施成本控制与考核评价。在对成本费用进行分析时还需将管理费用中源于生产环节的修理进行剥离，还原至生产成本才便于对于行政管理部门、生产部门分别开展客观、公正的评价。笔者所在企业财务人员为应对此问题，在管理费用-修理费下新增数级辅助核算以区分生产环节下三大作业区域修理费与行政环节修理费，在取数、分析、撰写报告时都显得十分繁琐。

4.产品价格调控难度加大

复烤企业属于烟草行业产品链的中间企业，产销均受政策控制。其产成品的销售价格由中国国家烟草总局根据产品成本结合合理利润水平后确定。当市场变动、物价上涨等导致产品成本上升、复烤企业利润难以维持时，上级单位会启动调研程序并重新制定复烤企业加工产品向工业公司的转移售价。由于管理环节费用主要受行政管理水平影响，因此上级单位调研的主要内容为产成品平均成本。在最近一次调研中就出现了由于执行新准则后曾经占比较大的生产环节修理费计入了管理费用，由于成本要素缺失产品成本未能真实反映生产环节的资源消耗，导致企业出现在产品成本下降的同时利润同时也下降的情形，而管理环节费用大幅增高，对国家实施价格调控的决策产生了影响。

5.增大月度税利核算波动

烟草行业是国家税收缴纳大户，其主要衡量指标为税利总额。配合国家宏观经济调控，逐月平稳实现年度税利目标是烟草行业的重大任务。执行新准则后在修理费用集中发生的月度由于缺少了成本归集并在产成品中进行分摊的缓冲，修理费对企业在当月利润产生直接影响，使各月度税利的实现出现较大波动，不利于企业经济的平稳运行。

三、优化复烤企业设备维修费用核算的建议

根据以上分析，本文认为以复烤企业为例的生产、加工、制造为主业的企业应保留制造费用下修理费用科目，对达到资本化的大修理仍遵循新准则要求计入固定资产原值，对未达到资本化的生产环节修理费结合新会计准则及成本、费用配比原则实行差别化处理。

1.对生产环节基建维修的处理

企业在建设时，厂房、地坪、管网等资产一般经过长时间的建设周期投入，通过在建工程归集后验收转固，固定资产主体庞大不易拆分。此类资产入账价值较大通常几千万至上亿元，同时使用周期也較长，按税法规定计提折旧年限一般为20年。其修理费特征为发生频次小、金额大，受益期长。如按照会计准则的规定由于其资产主体价值较大，其修理费很难达到资本化比例要求，因此此类修理费可以降低其资本化衡量标准，放宽其计入资本原值的口径。基建设施所发生修理费在达到一定金额或一定比例时便可资本化计入其固定资产原值，在剩余可使用年限通过计提折旧方式进行摊销，体现成本费用受益对象与受益期限的配比原则。

2.对大额修理费的处理

首先，对于达到资本化条件的生产设备修理费仍按照会计准则规定计入资产原值并按资产可使用剩余年限计提折旧后计入制造费用将其成本分摊至产品成本。其次，对于生产环节未达到资本化条件而又金额较大的生产设备修理费应与零星修理进行区分，如单笔修理费用占设备入账价值20%以上的，同时修复后受益期大于1年以上可通过长期待摊费用进行摊销，摊销期限与设备修复后预计可继续使用时间为上限。企业在实际实施时可由专业部门出具意见结合财务人员职业判断来对非资本化大额修理与零星维修的区分条件进行设置，一旦确定后应坚持一惯性原则不应随意更改。

3.对生产设备零星修理费的处理

对于零星修理费企业可直接计入当期制造费用，通过归集后分摊至产品成本中。复烤企业应改进成本核算的方式提以高成本核算的准确性，由于零星维修大多数情况都与生产车间实际的投料、生产进度相关，可以将零星修理费在加工各中烟工业公司不同批次不同等级烟叶之间进行分配，这样可以进一步识别加工不同批次不同等级烟叶时生产加工设备的功效及耗损。

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