反避税调查程序的举证责任：现行法的厘清与建构

汤洁茵

(中国社会科学院大学 政法学院，北京 102488)

由于避税安排对国家税基的侵蚀，近年来各国的反避税之战可谓愈演愈烈。避税与反避税有如征纳双方之间一场“道高一尺魔高一丈”的较量。一项以减轻税负为目标的交易，在征纳双方之间难免形成节税抑或避税的分歧。受到反避税调整的纳税人往往面临税额的巨额调增，对纳税人利益影响甚巨。不仅如此，反避税规则本身包含了大量的不确定概念和巨大的自由裁量权，有如高悬的达摩克利斯之剑，从事经济生活安排的纳税人为免遭反避税调整，不得不战战兢兢，如履薄冰。尽管各国立法设定了诸多的程序规则，拘束税务机关从事实调查到法律适用乃至决定做出的全过程，却依然无法消解交易从依“形式”到“实质”课税调整的不确定性。否定真实、合法、有效且已为诚实申报的法律形式，发掘被隐藏的经济实质并据以课税，税务机关应为事实之查明程度如何、或虽为事实之调查却难为形与实之辨又当如何，当前规则或者语焉不详，或者言语含糊，税务机关这一应税事实认定的裁量权限亦因此越发不受拘束。在实践中对反避税调查程序中有关举证责任存否的争议颇多，又与纳税人提供证据资料的协助义务纠葛不清，实有进一步阐明之必要。

一、“形似”的反避税调查举证责任规则：现行法的误读

在税收行政程序中有关应税事实的举证责任，现行立法——包括《税收征管法》和各个单行税种法，未见明确的规定。*在税收行政复议和诉讼程序中，应税事实的查明适用行政复议与行政诉讼的一般举证责任规则。在反避税的众多规范性文件中却有不少条文包含“提供资料”、“证明”等用语。如《特别纳税调整实施办法(试行)》第84条规定：“中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足如下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得……”。此类规则因此被冠以举证责任规范之名。如有学者认为《特别纳税调整实施办法(试行)》第95条即属纳税人应对经济安排具有合理商业目的这一事实要件承担举证责任的规定。

从外形上看，举证责任固然包含了“提供资料”、“证明”的要求，但是否设定了“提供资料”、“证明”义务的规范均属于举证责任的范畴，则不无疑问。那么，不妨对现行立法中疑似举证责任规范的条文做逐一的梳理，以考察其是否真正涉及举证责任分配的问题。

在现有反避税规则中，多个条文均规定了纳税人负有就特定事项向税务机关提供法定类型的资料的义务。除上文提及的条文外，《企业所得税法》第43条、《特别纳税调整实施办法(试行)》第89条、《一般反避税管理办法》第11条、《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》第7条亦有所规定。从外形上看，纳税人提供资料以证明特定事项，与“就争执之事实，竭尽所能地提出所主张的证据”[1]的主观举证责任具有高度的相似性。不少学者正是基于纳税人根据上述规则有义务实施证据提出的活动而认定上述规则构成举证责任规范。[2]

然而，将一项证据提出义务等同于主观举证责任显然是值得商榷的。原则上举证责任与主张责任是一致的，在收集和提出证据之前应当有确实、具体的事实主张的提出，提出证据资料的目的在于说服裁决者承认将产生当事人所期望的法律后果的小前提(要件事实)。[3]66两者实际上是一个问题的两个方面。[4]51因此，一方当事人所承担的主观举证责任，应当是针对能够使其请求正当化的事实进行证据的提出，亦即当事人提出的事实主张，而这些主张含有或表明有利于该方当事人的法律规范的(抽象性)前提条件。[4]46主观证明责任与主张责任是完全相适应的概念，其对象和范围基本上是相同的。

纳税人依照现行反避税规则提供相关资料，却不以其提出任何确切、具体的事实主张为前提。如根据《企业所得税法》第43条第2款规定，纳税人提供相关的资料，并不以其提出具体的“事实主张”为前提，亦不以证明其主张为目的，仅须根据税法的规定或税务机关的指定提供账簿、凭证等课税资料或提交纳税申报表，以陈述说明其从事的与纳税义务发生有关的经济活动和事实的真实状态。[5]其提供的证据资料可能对自己有利，也可能有利于税务机关。但只要纳税人提供其控制的、足以证明其经济活动发生状态的资料或向税务机关提供可据以实施进一步调查的方法，即使争议事实未能因此获得全面阐明，亦应认定其已履行了这一资料提供义务。因此，单纯由纳税人提供相关资料的义务并不构成举证责任的承担。

但也有学者认为，纳税人在反避税调查程序中仅是针对特定事项提供资料，因而此项义务构成主观举证责任。[2]这显然是将基于主张的举证责任与限定事项的解明义务混为一谈。任何进入反避税调查程序的经济交易，在一般税款确定程序中已全面、充分地履行了课税资料的提供义务[注]如在这一程序中纳税人未按规定提供税法要求的课税资料，税务机关可以根据《税收征管法》第35条进行税收核定，确定其应纳税额，并无进入反避税调查程序的必要。，所提供的资料包括与应税事实的发生及其金额相关的合同、财务会计报表、协议书、凭证等，是为“一般事案解明义务”。在进入反避税调查程序后，为免资料的重复提供，纳税人承担的资料提供义务宜有所限定，不仅局限于特定交易，也仅限于该交易安排是否存在法律形式的滥用及其真实的经济实质等争议事项。就此限定提供资料说明的特定事项适用于同一类型的案件，并非在具体个案中为适用对其有利规范而主张的事实。因此，限定事项的解明义务依然不能等同于主观举证责任。现行反避税规则在规定纳税人资料提供义务的同时规定了该义务未履行所应承担的法律后果，这是不少学者认为这些规定完成了客观举证责任分配的原因之所在。如纳税人未在规定期限内提供资料，可以由税务机关在证据缺失、尚不足以形成完整的证据链条做出避税安排认定的情况下，“核定应纳税所得额”[注]《企业所得税法》第44条。或“根据已有信息实施纳税调整”[注]《特别纳税调整实施办法(试行)》第95条。。由于是在证据缺失的情况下所做的事实判断，最终纳税调整的结果便可能与真实的经济实质及其发生额有所偏差，作为纳税人因其不提供或未提供完整的合格资料所承担的不利后果。

将此种与实际发生情况可能存有偏差的调整结果视为基于客观举证责任的“败诉风险”，同样是值得怀疑的。所谓客观举证责任是指在经过各方的举证，在程序结束时相关事实仍然真伪不明的情况下，应当由哪一方主体承担不利的后果。而“真伪不明”一词指的是在程序结束时，当所有能够释明事实真相的措施都已经采用，但争议事实仍不清楚的状态。[3]21无论是税收核定还是在已有资料的基础上进行事实经验性推断，都是帮助税务机关最终确认税额的手段，由此税务机关在反避税调查程序开始时那种心证模糊的状态可以在事实调查过程中被克服。这种模糊不清是进行税收核定或事实经验性推断的前提条件，并在事实调查过程中存在，与作为证明责任判决基础的“真伪不明”有着严格的区别。[3]23

因此，尽管不少反避税规则均规定在特别纳税调整程序中证据资料的提供以及未提供的法律后果，却并非真正意义上的举证责任规范。可以说，在穷尽一切调查手段而交易的经济实质仍然真伪不明的情况下，税务机关如何做出最终的决定依然并无明确的规定。此种立法上的空白究竟是立法者的疏忽，还是在这一行政程序中并无举证责任规范介入的必要，笔者认为有必要予以考察。

二、反避税调查举证责任存否之争及其射程范围的限定

证明责任一向被视为诉讼的脊梁。在涉税争讼案件中，如有疑问的事实情况不能得到确认，举证责任规则同样具有决定性的意义。税法并未对涉税争讼案件规定特殊的举证责任规则，而是适用《行政复议法》和《行政诉讼法》的一般规定。[注]《<税收征管法>修改草案》(征求意见稿)第130条对税务行政复议中的举证责任做出了规定。税务行政程序中是否也有举证责任作用的余地，由于当前行政程序法的缺失，《税收征管法》中亦无明文规定，致使其在实践中每每有所争议。这一问题在反避税调查程序之下同样存在。

(一)基于税务机关的职权调查的举证责任存否之争

证明责任对一项诉讼的重要性不言而喻，但是否仅对“诉讼”具有重要意义，学界存在颇多的争议。诉讼是一项解决争议的活动。在这一活动之下，除发生争议的两方当事人外，与纠纷双方不存在任何利害关系的司法机关通过各种方法查明争议事实的发生，以确定规范中抽象表述的要件是否已成事实。但税收征管显然并非一种“诉讼”活动，而是税务机关在实施税收征管行为时所应当遵循的方式、步骤、时限等连续的过程。[6]在这一过程中并不存在独立的争议裁决者，而只有征纳双方当事人。税务机关既是一方当事人，又是最终的决定者和法律适用者。更重要的是，在这一过程中并不必然存在征纳双方对事实认定的认识分歧。征纳双方的目标仅在于在查明应税事实的基础上进行税法的适用，以实现征管权。那么，在既无诉讼又无争议的税收征管程序中是否有必要引入举证责任规则，则十分有必要予以讨论。

当前主张税务行政程序中同样存在举证问题的学者对此大多语焉不详。解决这一问题需要回到最初的原点，即证明责任规范的价值何在。法律抽象表述的要件为规则调整的出发点，当这一抽象要件变成具体的事实，将产生相应的法律后果。因此，一项法律后果的产生，必须根据被法律规定为前提条件的事实情况是否发生来决定。然而，受限于认识手段和能力，事实的查明并非总能尽如人意。作为法律适用小前提的事实不可能在每一个细节上均得到澄清。即使如此，法官却不能因为此种事实问题存有疑问而拒绝做出相应的裁决。只要判决的诉讼条件基本具备，法官必须做出有利于一方当事人的判决。证明责任规范的本质和价值在于，在重要的事实主张的真实性不能被认定的情况下，引导法官如何做出判决。[4]2证明责任规范的任务恰恰是避免因事实主张的不确定性而使判决成为不可能，其核心不是对当事人诉讼活动形成压力，而是指示法官在重要的事实主张没有得到证明的情况下，如何决定其判决的内容。

实际上，这一问题在任何一个将抽象的法律规范适用于具体的案件事实的过程中均要求得到回答，不仅是在适用言辞辩论原则的程序中。[4]83税务机关行使征税权的过程同样是法律适用的过程。基于税收法定主义的要求，税收债务在税法规定的抽象构成要件实现时才告发生。因此，税收债务以课税事实的发生为前提，因此有必要调查完全正确的应税事实，才能实现税法的适用。[7]但在税务机关进行课税事实调查的过程中同样可能面临作为税法适用前提的课税事实既不能确定已经发生，也不能确定没有发生的情形。由于税收乃是国家最重要的财源收入，直接关系国家机关的运作与公共服务的及时、有效的提供。因征税权的行使本身固有效率的要求，税务机关不仅应当能够基于税法行使征税权，而且应当能够以迅捷的方式予以实现。如在此情况下，税务机关因课税事实的发生与否存有怀疑而无法做出决定，征税权的行使便可能有所延宕甚至无法行使。因此，同样必须设定一定的规范，以指引税务机关在此种情况下如何做出征或不征的决定，“适当的、明智的证明责任分配属于法律制度最为必要或最值得追求的内容”[4]97。

就证明责任而言，包含了两个层次，即主观证明责任和客观证明责任。所谓主观证明责任是针对当事人的证明活动，决定何方当事人就事实主张应当提出证据，又称为行为责任。客观证明责任则是决定何方当事人在主要事实真伪不明的情况下承担败诉的风险，即结果风险。[8]证明责任理论一般认为，当事人的主观证明责任，只有在以辩论原则为基础的诉讼中，如民事诉讼，才发挥作用。[4]97那么，在税收征管活动中的证明责任的分配是否同时包括这两个层次，同样值得关注。

基于税收的课征及人民基本权利保障的公共利益，税务机关在税收征管程序中居于主导地位，应采取一切必要的措施，运用一切手段获取必要且可取得的事实材料，主动调查并完整阐明与所有课税要件相关的一切事实。此即职权调查主义。[注]由于我国并无“行政程序法”，作为基本税收程序法的《税收征管法》亦未规定采用职权调查主义。但从现有行政法律来看，如《行政处罚法》、《行政许可法》等均遵循这一原则，要求行政机关应当“全面、客观、公正地调查、收集有关证据；必要时，依照法律、法规的规定，可以进行检查”。[7]47税务机关为此负有“概括的调查义务”，即凡与税款征收相关而有查明的必要与可能的事实，无论对纳税人有利或不利，均应当予以调查。[9]无论纳税人是否提供形式上的证据材料，税务机关都应当就应税事实的发生及其具体状况展开调查，不可能如同在以辩论原则为基础的诉讼中，使提供证据的义务随着税收征管程序的进展、因应需证明的待证事实的改变而在税务机关与纳税人之间发生转移。正因为如此，德国学者也大多认为在税收征管程序中纳税人并不负有证据提出的主观举证责任。[7]457实际上，主观证明责任是典型的“责任”概念，是当事人为了避免败诉的不利后果而积极举证的必要或负担，与不利后果有必然的联系。[8]但在税收征管活动之中，纳税人提供证据却往往并非意在避免纳税义务的发生或税额的增加，反而恰恰在于促使税务机关准确地查明应税事实的真实样态，进而准确地认定其税收负担。因此，纳税人提供证据或就应税事实所做的陈述仅为税务机关职权调查的方式之一，乃作为税务机关查明应税事实的辅助手段的协力义务，而非主观证明责任的承担。

与此不同的是，客观举证责任尽管同样名为“责任”，却并非真正意义上的“责任”概念，而是一种法律风险的预先分担。应税事实同样是以证据材料的形式呈现在税务机关面前的。受到调查方式、认知水平和征管技术等限制，税务机关同样可能在穷尽证明评价的各种手段后仍无法形成应税事实存在或不存在的确定心证。然而，税务机关仍有必要做出征税或不征税的最终决定。“仅是不确定性这一事实本身就使得所谓的客观证明责任规范的干预成为必要，而与诉讼的方式无关”。[4]因此，客观举证责任是作为辅助税务机关进行税法适用的操作规范，目的是对应税事实真伪不明的风险进行预先分担。但与诉讼程序下的客观举证责任由法院负担不同的是，税收征管程序下的客观举证责任只能在征纳双方之间进行分配，指引的是税务机关在争议事实真伪不明的情况下如何做出最终的征税决定。

因此，基于职权调查，税务机关对于应税事实的查明负有证据的收集和提供的义务，这一义务并不随着征管进程而发生转移。在税收征管程序中固然有举证责任规范介入的必要，但需要在征纳双方之间进行分配的仅为客观举证责任，并不包括主观举证责任。

(二)反避税调查程序中的争议属性与举证责任的射程范围

作为特殊的税收行政程序，以职权调查为主导的反避税调查程序中，在事实真伪不明的情况下税务机关同样必须做出是否施以特别纳税调整的决定，因此，应当有证明责任及其分配的问题。但这并不意味着这一过程中发生的任何争议问题都可以借助于举证责任规范做出最终的裁决。就税法适用的三段论中，抽象的税法规范构成大前提，而被认定为真实的具体应税事实则构成小前提。证明责任的问题仅存在于税法演绎推理的小前提之中，且只有对拟裁决案件事实的真实性审核，属于证明责任规范的适用范围。[4]相反，如果是对税法的内容或是具体的法律评价等法律问题存有疑义，税务机关则不得借助于举证责任规范做出对任何一方不利的最终裁决。

因此，既然证明责任规范的使命只在于消除事实方面的疑问，那么，确定反避税调查中征纳双方争议问题的性质便尤为重要，即为实施反避税调整所需查明的问题是事实问题抑或法律问题。理论上对于反避税的法律性质的争议使得这一问题更加扑朔迷离。事实拟制说以德国《税收通则法》第42条第1款的规定为依据[注]德国《税收通则法》第42条第1款规定：“如有滥用情事，依与经济事件相当之法律形成，成立税收请求权”。，认为避税交易的认定争议乃在于课税基础事实为依民事法成立的法律事实还是被该形式所掩盖的经济事实关系，应属事实认定上的问题。那么，如作为课税基础的法律关系如何存在或对有疑问的法律概念的适用十分重要的事实情况有争议且仍有疑问的情况下，应当有举证责任规范作用的余地。类推适用说则认为，此时征纳双方对于交易之事实并无争议，只是如依税法条文的字面解释进行税收构成要件的涵摄将产生与量能课税不符的结果，对此交易则应当类推适用符合税法规范目的的课税要件。[10]因此，避税的认定应当为税法的解释适用之法，所发生的争议为法律问题。如若其是，税务机关在对税法规范的解释或税法概念的内涵和外延存有怀疑时，将不得借助于举证责任规范做出最终的裁决。

事实上，任何案件的法律与事实问题很难找到一个清晰而明确的标准予以准确地区分。作为形成裁判结论前提的案件事实问题，绝非完全脱离法律的事实，而是高度法律化的事实，具有明显的法律属性。[11]这一点在反避税调查案件中体现得尤为明显。

《特别纳税调整实施办法(试行)》第94条、《一般反避税管理办法(试行)》第5条均规定了税务机关在认定交易构成避税安排的前提下对其重新定性后进行税法规则的适用。就此而言，我国反避税立法似采事实拟制说。[12]那么，既然反避税调查的争议在于与法律形式背离的经济实质的存否及其具体状态如何应属于事实问题，在无法查明时可以有举证责任规范的介入。然而，反避税案件并不仅涉及到单一层面的争议。税务机关对交易的经济实质重新予以定性，必须以交易构成避税安排这一事实作为前提。根据《企业所得税法》第47条的规定，一项不具有合理商业目的的交易构成避税安排。国家税务总局2014年12月颁布的《一般反避税管理办法(试行)》第4条复又增加了“以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益”作为认定避税安排的事实要件。无论交易的商业目的还是交易形式是否存在滥用情形，应当都属于事实问题的范畴。但基于“交易安排与基础经济事实之间缺乏逻辑和连贯的对应性”这一事实的存在，即认定一项交易构成税收的规避显然是不恰当的，毕竟以自身税负最小化的方式安排其经济活动乃属纳税人的经济自由。只有当此项形式上合法的交易所获取的税收利益并不符合税法规则的立法目的和意图时，亦即一项交易所取得的税收后果尽管形式上符合税法文义，实质上却是该条文禁止或未有期待的，才能将其认定为一项避税的安排。[13]在认定法律形式与经济实质的脱节这一事实的基础上，还必须判断交易安排的适用是否符合税收规则的立法意图。因此，对于交易是否构成避税安排的认定，确定税收规则的规范目的便至关重要，尤其应当考虑税收规则对交易是否提供了激励以及此项激励的政策考量如何。[14]正因为如此，避税安排的认定往往被认为涉及税法的解释问题。[15，16]

因此，尽管当前立法明确规定反避税调查的目标是对被法律形式掩盖的真正体现纳税人税收负担能力的经济事件的查明与认定，但征纳双方之间的争议并非纯粹的事实问题。交易是否构成避税安排是高度法律化的事实。税务机关除须查明交易的商业目的以及是否存在独立于法律形式的经济实质等事实要件，还必须审查这一交易安排是否符合立法机关制定该条文的立法意旨[17，18]，亦即此种安排的采用是否与规则漏洞相关。此种审查显然已经脱离了事实查明的范畴，而是基于交易的各项安排、当事人的意图等因素来判断是否存在法律欺诈的意思表示，税务机关不能将此纯粹的法律问题按事实问题进行处理，用证明责任规避来回避对这一纯法律问题的解决。

三、反避税调查的举证责任分配：基于法律要件分类说

(一)税收征管程序中举证责任分配的一般规则

尽管税法学界力图寻找一种抽象的、固定的规则明确客观举证责任在税收征管程序中的分配，却收效甚微。从当前有限的研究成果来看，一种类似于民事诉讼中的“谁主张，谁举证”的举证责任分配原则的观点逐渐占据上风。如德国学者Tipke Lang认为税务机关应就课税要件、税收增加和偷逃漏税的事实要件的满足承担举证责任。台湾学者陈清秀教授所持观点大体相同，认为税务机关对于主张税捐债权的事实、撤回税收优惠的前提要件事实、更正补税规定的要件事实等，应负担客观举证责任，而被请求的纳税人则对于成立税收减免、优惠的事实，废弃或限缩税收债权的事实，负担客观举证责任。[7]大陆地区学者大多持相同的观点。[19]但也有不少学者仅笼统地论及税务机关对要件事实的证明责任。[20]

“谁主张，谁举证”是建立在法律要件分类学说基础上的客观举证责任的基本规则。上述主张客观举证责任在税务机关和纳税人之间进行分配的学者，正是基于税收构成要件事实的不同类别而进行证明责任的分配。然而，罗森贝克所倡导的法律要件分类说本是欧陆各国民事诉讼中分配客观证明责任的主流学说，缘何可以在以职权调查主义为基础的税收征管程序中作为举证责任分配的原则，却鲜少有更深入的探讨。法律要件分类说的基本内涵是不适用特定的法规范其诉讼请求就不可能有结果的当事人，必须对法规范要素在真实的事件中得到实现这一事实承担主张责任和证明责任，即每一方当事人必须主张和证明对自己有利的法规范适用的前提条件。[4]罗森贝克进一步将民事实体法规范按照对立关系分为两大类，即权利发生规范和权利妨碍规范、权利消灭规范和权利受制规范等对立规范。主张权利存在的当事人应当对权利发生的法律要件存在的事实承担证明责任，否认权利存在的当事人应对权利妨碍、消灭或限制的法律要件承担证明责任。[4]

罗森贝克的法律要件分类说实现了双方当事人之间举证负担的最大平衡，这正契合了民事诉讼之下当事人平等所要求的“武器平等”原则。那么，如果说这一客观证明责任在当事人之间平均分配的方法可以在税收征管程序中适用的话，追根溯源，无疑是建立在基于税收债权债务关系说构建的税务机关与纳税人之间平等地位的基础之上的。然而，税收既为国民权利实现的成本，国家与纳税人在税收征纳关系的平等地位与民事法主体之间依然有着根本的不同。由于税收的征收关系国家机构的运作和国民基本权利的实现，税收债权的行使具有权力属性，是一种“事关毁灭”的“圈钱”的权力。纳税人与税务机关之间无论在实体上还是在程序上均处于不相当的地位。[21]税务机关更可以采用众多调查课税事实和防止税收逃避的方法。因此，单纯就税收债权债务关系说推导出税务机关与纳税人之间亦应当进行客观举证责任的平等分配，是值得商榷的。事实上，罗森贝克的规范说仅仅是基于法律要件分类说对民事实体要件的举证责任在当事人之间进行分配的分类方法之一，却非唯一的方法。基于法律要件分类说分配刑事证明责任的分类方法便与此迥然不同。[注]在罗森贝克看来，只有当能够确定具备了全部主客观要件，且不存在阻却责任或阻却刑罚要素，或者不存在排除责任或者排除刑罚要素时，国家的刑罚权才可行使。[4]根据法律要件分类说分配税收构成要件的举证责任的具体方法亦应当因应税收实体法与程序法的价值追求予以确立。

就私权剥夺的结果而言，税收债权与刑事请求权有着更大的相似性，前者意在私人财产权的剥夺与让渡，后者则事关生命与自由的剥夺。因此，上述两种权力均不可在要件事实尚且存疑的情况下行使，并无疑义。换言之，当事实无法确实证明时，不能适用将使人民受到不利的法律后果的法律规范。此事实的证明责任应当由权力的行使主体承担。在税收法定主义之下，经济活动的合要件性为举证责任的核心问题。如果合于抽象税收构成要件的事实是否存在尚且真伪不明，税务机关如即做出征税与否的决定，将难以确保其行为的合法性。因此，在税收征管程序中应当采取一种将绝大部分法律要件事实的证明责任分配给税务机关承担的具体分类方法。

在法学上将一定的法律效果的发生而在法律上所须具备的事实要件的总体称之为“法律构成要件”。根据罗森贝克的法律要件分类说理论，“不适用特定的法规范其诉讼请求就不可能有结果的当事人，必须对法规范要素在真实的事件中得到实现承担主张责任和证明责任”，“每一方当事人均必须主张和证明对自己有利的法规范的条件”。基于税收法定主义，税收债权在税法规定的抽象构成要件实现时才告发生。税务机关欲主张基于特定税法规范成立的征税权，即有必要证明符合这一税收构成要件的事实已经发生。税收债权的发生及其最终金额的确定往往是数个要件事实综合作用的结果。那么，无论特定的要件事实适用的税法规范的结果对哪一方当事人有利，只要关系最终应税金额的确定，均应当由税务机关承担举证责任。如虽然商品的销售或劳务的提供决定了纳税义务的发生，但纳税人最终的应纳税额实际上还取决于其为生产商品或提供劳务购进商品或劳务并负担增值税税款的事实。尽管这一事实为最终的纳税金额的减项，税务机关同样负有查明的义务，并在事实真伪不明的情况下负担不利的结果。

(二)特别纳税调整程序下是否真的需要“特殊”的举证责任规范

特别纳税调整程序下，税务机关为保证其行为的合法性同样负有职权调查之责，这与一般税收征管程序并无不同。然而，仍有不少学者认为，在这一特殊程序之下，举证责任应有必要发生倒置，即由纳税人承担特定要件事实的客观举证责任。如有学者认为，纳税人应当对其交易是否具有合理商业目的这一事实承担客观举证责任。[2]也有学者认为在反避税调查程序中由纳税人承担举证责任乃是国际经验，应有必要予以借鉴。[22，23]那么，为探求被法律形式所掩藏的经济实质，以真正实现量能课税为目标的反避税调查程序是否有必要在税务机关与纳税人之间确立特殊的举证责任分配方法则值得探究。

尽管多有学者论及反避税调查中纳税人应承担一定的举证责任，却鲜少对其具体的理由加以深入分析。但从有限的论点观之，纳税人刻意隐藏交易实质所造成的证据偏在与税法欺诈意图的证明困难，是秉持这一论断的学者们较为共通的逻辑起点。但证据偏在并非反避税案件所独有。在当前立法之下，被施以反避税调查的纳税人不仅在一般税收征管程序中已尽提供课税资料的协力义务，还须就交易是否具有合理商业目的、是否构成避税安排负担“限定事案解明义务”。这在一定程度上缓解了此类案件中可能产生的证据进一步偏在于纳税人的困境。交易意图的证明困难在任何类型的案件中并无不同，这即使在民事诉讼中也从未被作为一项要件事实的举证责任有必要发生倒置的理由。相反，将反避税调整的全部或部分法律要件的举证责任倒置由纳税人承担则极有可能对纳税人产生实体上不公平的结果。

在一般税收确定程序中，基于诚实推定权，如无据以怀疑其内容真实性的证据，纳税人向税务机关提供的课税资料将被推定为真实和完整。[24]交易的法律形式既已有充分、合法且被推定为真实、有效的证据的支撑，税务机关也只有在掌握的证据足以否定上述事实的情况下，才能使其改以交易的经济实质重新确定应纳税额的主张得以成立，以确保征税行为的合法性。

然而，与司法程序中法院作为中立的裁判者认定案件事实不同的是，在反避税调查程序中只存在税务机关和纳税人两方当事人。税务机关乃是对交易的事实属性存疑而启动调查程序者，同时又为证据的认定者和最终裁判者，是纳税人说服的对象。[9]这意味着税务机关实际上同时为当事人和裁决者，作为国家行使征税权的代表机关，本已有做出对国库有利的征税决策的先天倾向，改变税务机关已形成的偏见对纳税人而言难度显而易见。即使纳税人已竭力提供其控制范围内、与交易发生相关的证据资料，交易事实是否存在真伪不明的状态、是否有必要实施反避税调整，最终仍由税务机关自行判定。如果由纳税人对全部或部分要件承担客观举证责任，由税务机关承担证据提出的主观举证责任将是毫无意义的。由于交易是否构成避税安排这一事实最终未能获得阐明的不利后果无须由其承担，税务机关是否收集证据、收集何种证据、收集证据达到何种程度将缺乏必要的约束，反避税调查的实施将可能流于随意甚至怠于调查。而纳税人为免事实陷于真伪不明的境地，即使不负担证据提出责任，仍不得不多方收集证据，而不仅仅提供其控制范围内的证据资料。作为反避税调查程序的主导者和证据的最终采信者，税务机关是纳税人提供证据“说服”的对象，却也恰恰是对交易的形式与实质存疑的反避税调查的启动者，对应税交易的属性一般已有先入为主的主观判断。纳税人即使疲于举证，也未必可以避免纳税调整的厄运。加上税法的繁复和技术性，一般纳税人根本无从与具有税法专业知识的税务机关相抗衡。[21]可以说，由纳税人承担客观举证责任的结果，必然是税务机关可以在证据尚有不足的情况下以事实真伪不明为由判定其提出的交易构成一项避税安排的主张成立，反避税调整将彻底沦为一项不受拘束的权力。纳税人将因此不得不面临税额的随意调增，不公平的结果显而易见。这与诚实推定权也是根本相悖的。

在反避税调查程序中，税务机关提出交易的属性依其经济实质而非法律形式认定的事实主张，以否定对纳税人有利(税收利益)的税法规则的适用，转而适用对其有利(国库保护)的税法规范。税务机关同样有必要证明这一规范适用的前提要件事实的存在，即其一交易构成避税安排，其二被隐藏的交易的经济实质。这两个层面的事实均有充分证据证明的情况下，税务机关才可以做出交易的法律形式被忽视、改为以经济实质适用税法规则从而确定应税数额的决定。就此而言，税务机关主张适用的为关系征税权成立的税法规则，这与一般税款确定程序下并无不同。在反避税调查程序和一般税款确定程序中，税务机关的目标均在于以特定税法规范的适用主张征税权的成立，只在将交易与客观税法规范相联系以确定发生哪一法律后果时，是以交易的法律形式还是经济实质作为事实基础这一问题上有所区别。这一法规范适用的结果，同样是使税务机关享有要求纳税人为一定金钱给付的请求权，取回本为纳税人套取的税收利益。就征税合法性和税收构成要件合致性而言，举证责任并无必要在税务机关与纳税人之间重做分配。也只有由税务机关对此承担举证责任，才能防止其在特别纳税调整程序中怠于调查或在证据不够充分的情况下做出随意调增应纳税额的决定。

因此，在税收征管活动中，无论是一般税款确定程序还是特别纳税调整程序，基于法律要件分类说，税务机关应当就征税权成立的法规范适用的事实前提承担客观举证责任。尽管经济实质是否被刻意隐藏与交易的合理商业目的存在与否等事实存在一定程度的证明困难，但这并不足以成为反避税案件的全部或部分事实要件的举证责任倒置由纳税人承担的正当性基础。相反，唯有反避税案件中税务机关承担客观举证责任，才能真正有效地约束其特别纳税调整权的行使。

四、税务机关证明“避税安排”之程度

税务机关既然在反避税调查程序中承担举证责任，那么与之相关的问题是，税务机关应当提供证据对案件事实加以证明要达到何种程度，此即证明标准的问题。证明标准是指“履行证明责任必须达到的范围或者程度。……证据必须在事实裁判者头脑中形成的确定性或盖然性程度，是承担举证责任的当事人在有权赢得诉讼之前使事实裁判者形成确信的标准”。[25]也就是说，税务机关在最终做出是否实施纳税调整决定时应提供达到质和量的要求的证据。证明标准越低，税务机关提供证据对交易构成避税安排这一事实加以证明的责任越容易完成，越容易做出纳税调整的决定。反之，证明标准越高，因为事实不明而适用举证责任分配规则做出决定的可能性就越高。

在反避税调查程序中税务机关调查、收集证据应当达到何种程度和要求，才可以通过心证做出判断，当前立法中并未予以规定。《一般反避税管理办法》第16条仅规定，“主管税务机关根据调查过程中获得的相关资料，……形成案件不予调整或初步调整方案的意见和理由……”。但对于“获得的相关资料”的“质”与“量”如何，却未做任何要求。这导致在反避税调查实践中，无论税务机关实施调查的程度如何，只要取得了一定的证据，都可以做出合法的纳税调整的决定。在儿童投资主基金间接股权转让一案中即是如此。[注]浙江省杭州市中级人民法院《儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局一审行政判决书》(〔2015〕浙杭行初字第4号)。在该案中，税务机关共收集了七项证据证明儿童投资主基金间接转让杭州国益路桥公司的股权，“属于其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税的收入或所得额”。然而在七项证据中，2份原告购买CFC公司的股权认购协议仅足以认定投资主基金购入股权的成本，与认定交易是否“具有合理商业目的”这一事实之间不具有相关性。而证据(七)仅证明该主体知悉税法规定的情况，却不足以认定其规避的意图。同样，证据(二)证明的事实为投资主基金交易架构的安排，且设立CFC的目的是“为了在中国境外筹集资金为杭州国益路桥公司成立和经营提供资金”，税务机关对此并未予以否定。证据(四)CFC公司发债说明书恰恰证明了CFC公司公开发行债券因此承担了到期还本付息的实质性风险。证据(一)、(三)则均为证明香港国汇公司收入来源的证据。可以说，税务机关提供的用以证明投资主基金的间接股权转让不具有合理商业目的这一事实的七项证据中，仅有(一)、(三)项证据与这一事实存在间接的相关性。但这是否已达到做出避税安排认定所要求的证据的质与量，却是值得怀疑的。相反，投资主基金提供的证据在交易是否具有合理的商业目的这一事实方面却形成了如下的疑点：(1)在当时的法律和投资环境下，TCI公司无法直接投资于杭州国益公司的杭州绕城高速公路的经营权益项目，只能通过香港国汇公司来完成。根据2005年10月10日国家发改委(发改交运〔2006〕1948、1949号)对杭州绕城高速公路经营权益转让项目的批复，香港国汇和浙江国益合资注册的项目公司为杭州绕城高速公路的经营权益的受让方。TCI公司无法直接取代香港国汇公司直接投资于杭州国益公司，否则，将导致《杭州绕城高速公路北东南线收费权益转让合同》、《杭州绕城高速公路西线收费权益转让合同》无效，杭州国益公司的投资项目可能因此作废。(2)CFC公司的设立，目的在于通过发行债券为香港国汇公司投资于杭州国益公司提供必要的资金。根据《证券法》第16条的规定，2004年杭州国益公司设立时并不具备在大陆境内公开发行公司债券的资格，加上公开发行债券筹集的资金不得用于非生产性支出，这就使得香港国汇公司只能通过境外融资满足项目投资的资金要求。由于香港公司无法进行境外债券的公开发行，这也迫使TCI通过设立CFC公司并由该公司以其净资产为基础对外公开发行债券为香港国汇公司筹集资金。因此，TCI设立并持有CFC公司的股权是为了解决杭州国益和香港国汇公司在境内外的融资困难。上述事实的存在，在一定程度上是足以动摇税务机关认定的该股权结构安排以“减少、推迟或免除企业所得税为主要目的”这一结论的。而税务机关却未能提供任何证据足以否认或推翻上述事实。可以说，在这一案件中，税务机关做出避税安排的认定并施以纳税调整的证据基础是极为薄弱的，难以保证其结论的唯一性。而最高院在该案的再审判决中却仅仅简单地认定，“从行政诉讼证据的客观性、关联性、合法性的角度看，税务机关在原审中所提供的证据的证明力更强，具有相对优势”，进而认定税务机关的纳税调整决定合法。[注]最高人民法院《儿童投资主基金诉杭州市西湖区国家税务局行政裁定书》(〔2016〕最高法行申1867号)。

因此，单纯要求税务机关提出证据并在事实真伪不明时承担不利后果，而不设定其提供证据应达到的质和量的要求，是没有任何意义的。税务机关本身同时为决定者和证据提供者，在不存在证明标准约束的情况下，税务机关可以提供任何证据而做出决定，却不至于遭到否定性的评价，职权调查主义将形同虚设。

在税收征管活动中，税务机关对有关税收要件事实的证明应达到何种程度，在当前立法中并无明确的规定。根据《行政诉讼法》第69条规定，“行政行为证据确凿”是认定行政行为合法的重要条件之一。但何谓“证据确凿”却并不明晰。如依最高院对儿童投资主基金一案的判决，似乎认为，只要形成证据上的“相对优势”即可满足“证据确凿”。从行为发生的顺序来看，先有行政程序，后有行政诉讼程序；从源与流来看，行政诉讼中的证据来自于行政程序，因而可以说行政诉讼的证明标准也来自于行政程序，只是在作为司法救济的诉讼阶段的证明标准更加严格而已。[26]德国多数学说认为，税收征管活动中有关税收要件事实的证明程度应与行政诉讼程序采取相同的标准。[7]如果说在行政诉讼程序中对反避税案件的证据要求达到“相对优势”，那么，在反避税调查程序中，税务机关提供证据应当达到的证明标准是“相对优势”或者是更低的标准？如前所述，特别纳税调整将直接导致纳税人负担更高的税收负担，对其财产权和经营权将产生重要的影响。在这一类型的案件中，“相对优势”或更低的证明标准是否恰当，值得关注。[注]多数学者均认为，行政程序适用的证明标准高低应当与行政行为的具体性质和严重程度相关。[27]

与其他法领域相同，反避税案件中的待证事实的真实性和可信度存在两种可能的极端状态：一是税务机关未提出任何证据，无法证明任何案件事实，该事实不具有任何可信性；二是税务机关提供了非常充分的证据，证据之间彼此印证，排除了任何合理的矛盾和疑问，有关待证事实得到了充分的证明，对该事实的真实性达到了“确信无疑”的程度。然而，在实践中争议交易的证明往往只能达到某种中间状态。也就是说，税务机关提供的证据尽管达到了一定的真实程度，但又不是达到了百分百的确信。待证事实是否存在，既形成了一定程度的确信，又存在着不同程度的怀疑。受制于人的认识能力的有限性，要求所有的案件都在审查了全部证据之后达到100%确信的程度，在实践中基本上难以实现。因此，必须设定“一种量的规定”，在促使裁决者形成确信的证据达到一定的质量以上时，即可判定事实的存在。这种确信标准往往根据证明对象的不同而有所区别。因此，形成了刑事诉讼、民事诉讼各自不同的证明标准，即刑事诉讼中的排除合理怀疑标准和民事诉讼的明显优势证据标准。

尽管大陆法系和英美法系在设定证明标准方面存在一定的差异，但都是以盖然性为尺度的法律真实的标准。也就是说，只要证明达到了一定程度的可能性(盖然性)，即可认为此项事实构成法律意义上的真实。[28]同时，依据诉讼的性质、所涉及的诉讼利益和案件处理程序的不同设定了不同的证明标准。[29]在刑事案件中，由于涉及到人的生命、重大的财产利益及名誉等，案件性质最为严重，所以证明标准最高，要求达到高度的盖然性，即排除合理怀疑。而在民事案件中，只要一方当事人的证据证明力强于对方，即占优势的盖然性，便可赢得诉讼。最高院在儿童投资主基金一案中即是遵循了这一标准。

然而，在反避税调查程序中采用与民事诉讼程序相同的证明标准是值得商榷的。如前所述，证明标准的设定与案件的性质以及冲突的利益直接相关。而民事诉讼是当事人由于私权的争执引起的，多指向财产性权益。即使涉及人身纠纷，也不至于产生自由或生命的剥夺。民事诉讼主要在于保证权利人正当的经济或身份利益获得满足，如果设定的证明标准过高，收集、取得证据的投入超过或等于权利人可能获得的利益，权利人的诉讼便毫无意义可言。因此，民事诉讼要求在保障一定程度的公正性的前提下尽快结束程序。加上诉讼中双方当事人的诉讼能力大体相当，这也决定了民事诉讼的证明标准不能太高，达到占优势的盖然性即可。

然而，作为行政程序之一的税收征管程序显然与此有所不同。征税权是一种事关“圈钱”的权力，行使的结果是纳税人实际可支配的财产的减少。税法为保障国库需要的实现，更赋予税务机关诸多的强制权力。为防止征税权的滥用，税收法定主义所要求的依法征税必然要求征税行为必须存在法律和事实依据，以免对私人财产权利的侵害。尤其在当前税务机关对纳税人几乎具有压倒性优势的情况下，设定过低的证明标准极易造成对纳税人权利的侵害。

不仅如此，在税收征管程序中税务机关也居于举证的优势地位。这种优势地位不仅源于其多种获取证据资料的法定方式和渠道，更源于其“形式上的说服责任”。[30]在税务机关承担举证责任的情况下，税务机关身兼证据提供者和被说服者的双重身份，说服责任往往表现为自我说服。加之税务机关就避税安排的认定及相应的纳税调整为具体行政行为，具有公定力，纳税人并无直接对抗税务机关的权利。税务机关的说服责任仅限于形式内容，即只要能够满足证据的形式要件，即可形成有关应税交易发生的确信。如所设定的证明标准过低，税务机关将极易使“形式上的说服责任”获得满足，从而做出反避税调整的决定，税务机关征税权的行使未免过于随意，必将大大降低纳税人对税法的信赖。因此，不仅应当规定税收征管活动中税务机关认定应税事实应当达到的证明标准，且这一确认征税权的证明标准应当高于解决民事纠纷的证明标准。

那么，是否有必要要求税务机关在征管程序中对案件事实的证明达到刑事诉讼的证明标准？有台湾地区学者认为，在德国税收征管活动中，对于税收要件事实的存在，税务机关确信某一特定的事实关系为真实，应当达到相当高度的盖然性，使任何有理性的、熟悉生活事实关系之人并不产生任何怀疑的程度。[7]也有学者认为，德国行政程序的证明标准是“达到一定程度的高度盖然性真实”，“且应达到排除合理怀疑的程度”。[31]在刑事诉讼中有必要设置“排除合理怀疑”这一较高的证明标准，原因在于通过刑事审判，国家要实现以严厉的手段对犯罪行为的惩戒，其后果往往是对个人的人身自由、财产甚至生命的剥夺。因此，刑事诉讼必须设定较高的证明标准，以防止发生误判而产生权利侵害的严重后果。尽管税收征管程序最终导致纳税人财产权的剥夺，其严重程度仍不足以与刑事处罚的后果相比。加上税收的征收必须及时支应当年度政府机关的财政开支，而税务案件具有大量、反复的特性，征税权的行使固有迅捷性的要求。如果设置过高的证明标准，税务机关必须进行详尽的事实查明，将可能导致税务机关过于谨慎地行使征税权，导致税收收入无法及时征收入库。征税权及时、有效地获得行使，事关政府公共服务的提供和纳税人基本权利的实现。基于税收行政效率的考量，税收征管程序的证明标准无须达到刑事诉讼的高度。

因此，包括税收征管在内的行政程序的证明标准，原则上应当低于刑事诉讼而高于民事诉讼的证明标准。但多数学者也认为，行政程序具有一定的复杂性和多样性，不能完全适用统一的标准。尽管《德国联邦财政法院法》同样肯定了税务机关所确信的事实，应当是一定程度的高度盖然性，但此“高度盖然性标准”应当达到的程度，无论是司法实践还是理论研究都存在不同的见解：(1)高度盖然性。这一标准存在多种描述，如“没有一个理性的、清楚通晓生活事实的人会怀疑的高度盖然性”、“根据生活经验，实际上相当于确实的高度盖然性”、“在理性思考下，不会有不同看法的高度盖然性”。(2)实际生活可使用的确信度，此确信度可使怀疑保持沉默，但并非毫无怀疑。(3)虽然无法完全排除怀疑，但在理性、客观评价事实的观察法下可以推翻、去除这种怀疑的确实程度。可以说，德国行政程序中所采用的并非单一的“排除合理怀疑”的标准。

具体就反避税调查程序而言，尽管与一般税收征收程序一样，该程序的目的同样在于确认征税权，但反避税调查更意在以被法律形式所掩盖的经济实质判定纳税人真实的税收负担能力。这意味着本已被推定为真实的课税资料所确立的交易事实将被推翻，而重新基于经济实质确认交易及由此发生的纳税义务。因此，反避税调查的目标在于发现最符合实际状况的经济后果。一旦认定，纳税人将面临应纳税额的调增，对其权利影响甚巨。如发生错误的判断，纳税人可能不得不承受远超过、甚至是数倍于本应当承担的应纳税额。面临反避税调查的交易往往已依其法律形式确定并缴纳了税款，因此，该程序的实施并不受制于财政支出的压力，而是意在以被套取的税收利益的取回实现税法的公平。特别纳税调整决定的做出并无迅捷性的要求。相反，这一决定的做出将推翻纳税人已在一般税款确定程序中提供的形式合法、申报内容被推定为真实的课税资料中记载的本应受尊重的私法形式，对税务机关对于相应事实的证明程度的要求应当高于一般征收程序。

因此，在反避税调查程序中应当确立的证明标准，应当低于刑事诉讼的“排除合理怀疑标准”而高于民事诉讼的“占优势盖然性标准”，即比较严格的占优势的盖然性标准，又称为清楚、明确和令人信服的标准。也就是说，税务机关对交易构成避税安排的事实的认定应当达到大致“80%～90%”的程度。具体而言，该标准包括如下的内容：(1)税务机关用来定案的证据必须确实，证据之间不存在任何矛盾，相关证据必须能够证明相关案件事实。这是对证据本身个体“质”的要求；(2)税务机关认定案件事实的要点是明确清楚的；(3)证据和认定结论之间的证明关系是清楚的；(4)认定结论是可信的。尽管从相同的证据不止可以得出税务机关认定的结论，但从现有的证据中能够令人信服地得出税务机关认定的结论。与排除合理怀疑相比，该标准的特点是不排除其他合理的可能性；与占优势的盖然性相比，该标准的特点是税务机关认定的结论的可能性与其他可能性相比，必须具有明显的“差别”或“优势”。[28]

五、结 语

由于避税交易对国家税基的侵蚀，反避税在当前税收征管实践中受到越来越多的关注。在反避税调查过程中，发生事实真伪不明的情况下如何做出决定，也日渐受到重视。这一问题的解决方案众说纷纭，却多是对现行立法中涉及证据提供的规则的牵强附会，至今仍是莫衷一是。

举证责任是对事实真伪不明的风险的事先分配。这种事实上的不确定性必须由主张适用特定法律规范对其有利的当事人负担。这种分配原则在反避税调查程序中同样有必要予以遵守。由于税务机关不仅是规则适用的主张者，更是最终的决定者，加上可以不受形式上确立的真实、有效的法律关系的拘束、综合考量“环境与事实因素”，对应税事实的属性做出判断，如果任由税务机关在经济事实尚未查明的情况下主张对其有利的规范的适用，所做决定必然是主观而随意的。

纳税人为套取税收利益而以真实、有效的法律形式刻意隐藏交易的经济实质，税务机关欲查明真正反映税收负担能力的经济事实，便存在更多的调查困难。这也是诸多学者主张反避税调查程序应当采取不同于一般税收征管程序的举证责任分配规则的立论基础。然而，降低证明难度并非举证责任分配规范的价值诉求，单纯提供证据的困难也不足以决定举证责任的分配方式，因此，在一般税收征管程序中基于法律要件分配说确立的税务机关对于税收债权成立的要件事实承担举证责任的分配规则，在反避税调查程序中并无予以修正的必要。

被真实、有效的法律形式所掩盖的经济实质本身缺乏更多的直接证据的证明，而不得不求助于诸多间接证据予以推定。这一事实的认定过程本身包含了诸多的裁量。而一项交易的经济实质如何予以认定，当前的规定更是言之了了。反避税调整结果的不确定性正在不断增加。因此，维持一种程序上的确定性，即反避税调查程序将以符合规范性预期的方式直至结束，便具有更加深刻的意义。[15]在税收法定主义之下，税务机关既应保证其依法征税，在交易的法律形式或经济实质的认定尚且存疑的情况下，由其承担不得实施特别纳税调整权的风险，便属应有之义。