中国全面配套改革中的直接税改革问题

贾 康

(中国财政科学研究院，北京 100142)

一、直接税的概念

首先需要再强调一下直接税的概念。所谓直接税，可以理解为其税负不可以或者很难转嫁，谁买了就是谁承担，有这样特征的税种，我们称它为直接税——它显然具有“区别对待”之中再分配的功能，就是对谁征这个税，纳税人是把这个税负自己承受下来了。我们生活中的流转税可不是这样，比如现在大家都在讨论的增值税改革，宣传的概念上是减轻企业负担，其实企业在增值税税率降低以后，竞争中它们还要比拼，谁能更多地把这个税负转到最终消费者那里去。经济学分析说明，最后很大一部分税负的归宿，不在企业那里，而是落在了最终消费者头上。直接税，则没有这样的问题。[1]

二、直接税最易引发“税收厌恶”，是中国税改的历史性考验

第二点应该强调的，就是在中国完成经济社会转轨的过程中，直接税在所谓“税收厌恶”上的特点，特别明显，它最容易激起社会公众的不满。前几年老百姓的税收知识和意识上升以后，有人听说，自己过日子吃的馒头里有税，过中秋节自己买来吃的月饼里也有税，已非常气愤。那么可以想象一下，如果直接跟他说，你工资里的个人所得税要交得更多一些，或者说你所居住的自己有产权证的住房每年也要交房地产税，他将会做何感想？这种税收厌恶，古今中外一直存在，而中国经济社会转轨过程中，我们面临的特定的问题，就是过去中国税制结构里没有什么直接税的情况下，大家不能够直观地感受它，而现在这种情况要改变，我们必须谈论直接税了，就必须注意到社会公众在很多场合一定会表达出的不认可，甚至在某些情况下，会跳着脚骂娘。但是从中国现代化的客观需要来看，我的观点一直非常鲜明：整个社会要走向现代化，那么税制必须走向现代化，中国需要推进直接税方面深刻的税制改革，而这个改革必然是中国走向现代化道路上横亘于前的一个历史性的考验。[1-3]

三、中美的简要对比

我们如果对照一下美国，非常简单清楚：美国的世界头号强国地位固然由多种相关的因素促成，但是美国人100年前完成的“进步时代”的那些制度建设十分值得关注：它在税制上形成的框架是什么呢？就是“直接税为主”，联邦政府以两种直接税(个税和工薪税)形成它收入来源的80%以上，地方政府(相当于我们的市、县基层)，它的本级收入来源的大部分(高可以高到90%以上，低也低不到40%以下)，又是来自直接税，只有州政府这个中间层级对于直接税的依赖系数低一些。美国直接税为主的制度框架的好处是什么呢？在经济运行中间，它的调控功能，是逆周期的，叫做“自动稳定器”；另外，它的社会分配功能，是抽肥补瘦的——当然这方面并不能完全令人满意，我们看到还不断有人在抨击美国的贫富悬殊。但大家可以设想一下，如果美国没有这样联邦和地方层级的直接税，美国的贫富悬殊会变成什么样子？客观地讲，直接税为主的制度安排促进了美国的社会和谐，有利于维持美国的世界头号强国地位。如果没有这样的直接税体系，美国的情况要比现在糟糕得多。[4]

中国现在最突出的问题是什么？我们的改革开放今年到了第40个年头，看看中国的个人所得税、房地产税以及遗产和赠与税这三个最有代表性的直接税：总体来说，个人所得税是打开国门以后我们首先要调节到中国来工作的外国专家的收入，是比较早地建立了制度框架的，很长一段时间与中国的一般公民无关，以后一步一步走到了现在，有了这种看起来涉及很多人的个人所得税。但实际上，上一轮个人所得税改革以后，它最典型的超额累进调节功能当时覆盖的人群，有关部门统计也就两千多万人，现在再怎么增加，也就是几千万人；将近14亿人口中，可能不超过1/20的人在缴纳个人所得税(当然涉及的家庭成员数会增加一倍以上，但充其量也就影响1亿人出头)；在中国税收收入里所占的比重有多少呢？也就是6%出头，即1/20出一点头儿。个税的功能是非常边缘化的。至于说房地产税，只在上海、重庆两地有试点，在两地柔性切入以后，当地的财政收入里可以说是微不足道地有一些收入增量——但是同时又已经显示了它的一些正面调节作用。总体来说，全中国这个有关住房的直接税，还基本没有。遗产和赠与税，曾经议论过，又曾经销声匿迹，现在中央的基本口径是要研究它。

四、几个相关的理论误区

在直接税制度建设必须进一步推进的改革进程中，我们怎么样经受历史性考验攻坚克难？中央的大政方针和我们现在整个政治文明所要求的“税收法定”这一原则，已经非常明确地确立起来了：要通过立法的程序，解决这样一种非常重要的公共资源配置中的制度建设、制度创新问题。这些改革涉及的思路、框架、要领，还有细节，可以说是会在未来的几十年中间不断地被讨论的。今天主要想从理论的视角上，指出我认为必须加以澄清的几个理论和认识误区。[1，3,4,5]

第一个相关的理论误区是税收万能论：似乎税收手段一运用，就应该能够决定性地解决问题，税收能够解决一切经济社会问题，这是不对的。税收调节制度只是制度建设的一个组成部分，税收工具只是宏观调控的诸种工具里的可选项。改革开放初期，我们注意到过去税收的作用被明显边缘化了，所以特别注意发挥它这个经济杠杆的作用，但确实也在有些事情上走到了税收万能论的那种错误区间里。比如我国曾经推出了筵席税，希望以它来遏制大吃大喝，实际执行过程中这个税并不能承担这样的使命。在1994年实行分税制改革的时候，允许地方政府自己选择这个筵席税开征还是不开征，当时全中国只有两个地方政府(一个省级行政区的，一个地级市行政区的)选择开征这个税，以后都无疾而终了。具体的原因分析这里就不展开了。这种税收万能论的形成，有的时候也会来自一些案例引发的错觉，如上世纪80年代初管理部门曾经错误地认为中国有很丰富的地下石油资源，要赶快将烧煤的锅炉改为烧油的锅炉，但当改得差不多了，当时的国家经委发现完全不是这么回事儿，需要把烧油的锅炉再改回烧煤的锅炉。而那时已经知道要发挥经济手段的作用，所以曾经推出过一个“烧油特别税”，那是个打补丁的税，当时不得已出了这样一个税种。它给人的错觉是，这种事情都可以拿税来调节，那还有什么不能调节？有人提计划生育也应该拿税来调节。什么事情都以为能拿税来调节，这是不对的。

还有第二个误区，后来越来越明显地变成了主要的思想倾向——就是税收无用论。包括我们一些相关管理部门的人士都在不少场合强调：税收其实起不了什么作用，不要太看重税收。在理论界、实际部门都有人举出例子：你说房地产税起调节作用，我们专门查了美国、日本等国家推出房地产税以后的情况——它们的房地产市场的价格没有下降，继续上升，说明这个税是无用的。从学理上讲，这种税收无用论不能成立。税收不可能包打天下，税收不是万能的，但是应该建立的税收制度迟迟不建立，又是万万不能的。当说到美国和日本等国的房地产税经验，我们要反问一下：为什么这些经济体在走向高收入经济体、走向强国的过程中，几乎不约而同都必须解决房地产税这种直接税制度建设的问题？如果在那个历史阶段上不推出这种税，那么它们的房地产的实际发展会变成什么样？在经济分析里，不能仅拿一个制度因素、一个参数，去和某一个结果简单地一对一形成因果关系，来论证出这个结论。我们必须注意到房地产市场价格的影响因素太多了，这些因素合在一起，是它们的合力决定房地产市场价位的走势。我认为做研究的人都应该秉持这样一种基本的分析态度，而且需要把这样的方法论更多地向公众做宣传。房地产税在中国，作为直接税，它的作用不只是单一地促进房地产市场健康发展，它还有其他的目标和作用，它的作用也未必能表现为决定性的，但是不能否认它会发生对于房地产市场健康发展，包括对房地产市场价位的“压舱促稳”的这种正面效应。税收不是无用的，不能从税收万能论一下子走到另外一个极端，说税收是无用的。

另有第三种认识误区：税制自然演变论，强调税制是自然演变的，不能揠苗助长。但结合实际想一下，税制是怎么来的呢？人类历史上的税制，在国家形态走到相对而言比较明朗化，特别是近代相对成熟以后，都需要有这样一个制度建设的决策和以后为我们所推崇的立法过程的，这就是说，人为的因素不可缺少。所谓税制的自然演变论，听起来好像很有道理，但实际上细想一下，这是否定了我们主动地把握税制的可塑性而推进税制改革的必要性。如果是自然演变过程，那我们不用考虑税制改革，它自然演变嘛。实际生活中怎么可能是这样？我们现在所说的税收法定、加快税收立法，都是要抓住这个可塑性。这个可塑性掌握得好不好，确实有高下之分，就是我们的改革方案要落到立法先行、税收法定的情况下，也要经受历史考验，看税改方案的水平到底如何——这是要由历史过程来检验的。但我们人为的努力，当然是应该使之尽可能水平更高一些。

最后一个要提到的误区，就是最近一段时间较明显的、具有一定影响的与政治体制改革关系的观点——政治体制改革先行论。这些直接税的改革似乎离我们越来越近了，喊了这么多年狼来了，这回是真的要来了。个人所得税拖了20多年之后，今年两会上给出的信息，实际上包含着要把综合和专项扣除纳入改革方案这样的明确信息。房地产税有几轮热议之后，今年两会上明确地说要启动立法过程。虽然最新的说法还有点含混：在今年和后续年度里会进入它的立法。但无论如何，喊了这么多年狼来了，狼有可能真的要来了。这种情况下，有的同志说，中国的这种直接税改革应该在完成政治体制改革之后再进行，甚至有的同志说，如果没完成政治体制改革，现在就启动这种房地产税等等的改革，会带来政权的自杀、社会的骚乱——当然，我认为这样的说法其实也有它合理的内核，就是我们对这种直接税改革的风险要高度地重视、充分地考虑，改革方案的可操作水平需要尽可能地高，但是我不赞成这样的说法，即把完成政治体制改革作为中国实行房地产税改革的一个先决条件。在现阶段渐进式改革路径依赖下，真正的中国政治体制改革的推进，必须借鉴美国“进步时代”的启示：那时它不叫政治体制改革，但是它从税制、预算、公共事务的公众参与、政府履行为公众服务的职责而需处理的“钱从哪里来，用到哪里去”等一系列制度建设入手，让它们进步——进步就是在各方很难拒绝的从管理、运行优化的角度切入来解决相关问题，实际上最后就完成了政治体制改革的基本任务。这对于中国最大的启示，就是我们积极地通过税制改革，包括直接税的改革，让社会公众广泛参与，一起来促成我国政治文明水平的提高。所以，我个人认为不能落入前面所说的这样一个极端化的说法。应当借鉴美国“进步时代”这种国际经验，让税改能够结合公共事务、公共选择的机制性建设而推进。如果从“税收法定”来看，它构造的是一个政治程序，当我们启动了个人所得税、房地产税，以后也可能有遗产和赠与税的立法程序，那么它需要的是什么？是政治生活中的“规范的公共选择机制”，这个规范的公共选择机制我认为就是“走向共和”的机制。不是简单地光讲民主，如果那样很简单，少数服从多数——咱们这十几种税现在大部分都没有法，中央说2020年都要把它上升到法，这一任务很艰巨，但你要按照少数服从多数就太简单了，咱们每一个月来一次全民公决，依少数服从多数原则解决这个问题——这可行吗？各个现代国家都不可能这样简单化处理税制设计问题。实际上除了民主的因素，在这里面还需要加上各角度各种各样理性的诉求，合成高水平的专业化意见，最后寻求最大公约数。像个人所得税、房地产税等等这些直接税，以后在我国的立法过程中，最关键的一条是要有透明的电视、广播直播的听证会，各派意见摆自己的观点，讲自己的论据，这才是走向现代国家、走向共和的机制。这不就是一个政治生活的进步吗？不就是包含着政治体制改革所要追求的机制吗？中国自辛亥革命以后提出走向共和，但是步履维艰。如果能够抓住税收法定、立法先行，我们实际上就是在为政治的进步来做一些积极的推进。那么作为研究者，我觉得理应促成立法过程中的广泛讨论，大家争取在充分承认物质利益原则和不同利益集团诉求的情况下，寻求最大公约数，寻求合成出以公心的、合理的税制现代化的解决方案。