论在审计报告关键审计事项部分描述事项

蒋品洪

《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》（以下简称“关键审计事项准则”）将于2018年1月1日起全面施行。关键审计事项准则就“导致注册会计师发表非无保留意见”、“对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性”的事项以外的关键审计事项的确定，在审计报告中单设一部分描述关键审计事项等进行了规范。“导致注册会计师发表非无保留意见”、“对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性”的事项虽然也是实质意义上的关键审计事项，但不是关键审计事项准则所规范的。因此本文所述的关键审计事项，是指在审计报告关键审计事项部分描述的关键审计事项。关键审计事项准则能否得以正确理解和执行，关系到本次审计报告模式改革能否成功。本文就单设关键审计事项部分的适用范围，关键审计事项的确定和描述等问题进行分析，以期对正确描述关键审计事项有所启发。

一、关键审计事项准则的适用范围

关键审计事项准则规定的适用范围主要是上市实体整套通用目的财务报表审计，即上市实体整套通用目的财务报表审计报告中必须沟通关键审计事项。在当前的实务中，无论被审计单位是否为上市实体，整套通用目的财务报表审计以外的审计，特别是司法会计鉴定和其他以防范舞弊风险或查错揭弊为目的的审计，由于审计报告使用者有了解更多审计信息的需求，注册会计师基本上采用详式的审计报告。详式的审计报告详细展示审计结论和得出审计结论的过程，胜任能力高的注册会计师尤其重视描述其中的重大判断和推理过程。实质上注册会计师已经在这些审计报告中沟通关键审计事项。本文探讨的是在非上市实体整套通用目的财务报表审计中，注册会计师是否应在审计报告沟通关键审计事项。关键审计事项准则规定法律法规要求、注册会计师决定或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项的，也适用关键审计事项准则。但是笔者尚未发现有法律法规要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，而且即使有法律法规规定，在当前政府职能转变、简政放权的改革环境下，其适用范围必定也是有限的，不能普遍性回答该问题。基于以下两个方面的理由，笔者认为关键审计事项准则适用于全部审计业务：

其一，有真正审计专业服务需求的委托方必定会要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项。沟通关键审计事项的目的是提高审计工作的透明度、增加审计报告的沟通价值。审计报告使用者可以据以了解被审计单位、管理层作出的重大判断，了解注册会计师作出的重大判断，了解注册会计师专业胜任能力、勤勉尽责和审计质量。审计报告使用者还可以据以更有效地与被审计单位沟通和合作。委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项，可以督促注册会计师就这些事项与被审计单位加强沟通，督促被审计单位更加关注财务报表披露。关键审计事项准则明确授予委托方要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项的权利，有利于维护委托方和审计报告使用者的合法权益。关键审计事项准则施行后，是否要求在审计报告中沟通关键审计事项，可以作为判断委托方是否有真正审计专业服务需求的标准，也可以作为判断审计报告使用者是否将审计报告和审计后财务报表作为其作出经济决策的依据。如果委托方不要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，可以说明委托方仅仅将审计作为一种应付法律法规或审计报告使用者的程序性义务，不关心审计质量，也可以说明审计报告使用者没有在实质上使用审计报告。

其二，依靠能力水平执业的会计师事务所和注册会计师必定倾向于沟通关键审计事项，展示自己的核心竞争力和品牌形象。在审计报告中沟通关键审计事项，注册会计师的专业胜任能力、勤勉尽责等情况就展现在审计报告中。通过审计报告就可以透视到注册会计师审计工作态度（例如，可以一定程度上发现审计程序走形式、走过场而未实质性深入审计的现象）和审计工作专业价值（例如，可以看出审计是包含重大职业判断的高技术含量工作，不是机械化的简单劳动）。审计报告成为会计师事务所和注册会计师展示业务能力、展现专业价值的平台。专业胜任能力的重要性得以充分突出，专业胜任能力高的注册会计师和优秀审计案例必将脱颖而出。沟通关键审计事项因此也促进了行业内以专业胜任能力和执业质量为内容的良性竞争，促使低收费、低质量和商业贿赂等恶性竞争手段失去生存市场。注册会计师决定不在审计报告中沟通关键审计事项，可以推断注册会计师专业胜任能力不足，或者执业没有勤勉尽责，或者审计工作受到限制（被审计单位有反对沟通关键审计事项等不合理要求）。

二、对本期财务报表审计最为重要的事项

根据关键审计事项准则的规定，关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。确定关键审计事项分三步走：一是确定注册会计师与治理层沟通的事项；二是从中确定在执行审计工作时重点关注过的事项（本文简称为重要事项）；三是进一步确定对本期财务报表审计最为重要的事项。

（一）关键审计事项限于从本期财务报表审计中选取

即使已审计财务报表包含比较财务报表，即审计意见涉及财务报表列报的每个期间，注册会计师确定的关键审计事项也仅限于对本期财务报表审计最为重要的事项。注册会计师上期审计报告中的关键审计事项，可能在本期财务报表审计中还是关键审计事项，也可能不再是关键审计事项。在确定本期财务报表审计的关键审计事项时，上期审计报告中的关键审计事项仅具有参考作用，没有决定作用。

（二）重要事项的相对性

某一事项是否重要，需要在具体情形下结合定量因素和定性因素来判断。同一事项，因单位规模不同、性质不同，重要程度就不同。审计报告使用者对不同单位审计有不同兴趣领域。某一事项对不同单位财务报表的重要性不同，对不同单位审计报告使用者理解财务报表整体的重要程度不同。对同一事项，不同被审计单位治理层的关注度不同；注册会计师与不同被审计单位治理层沟通得最充分的事情一般是不同的。同一会计政策，在不同行业或者不同单位涉及的复杂程度或主观程度不同。同一错报的纠正情况，在不同单位重要程度不同，注册会计师会得出不同结论。同一审计程序，在不同单位实施难度不同，需要利用专家工作程度不同。总之，不存在某一事项是在所有单位财务报表审计中都是关键审计事项的情形，需要注册会计师根据被审计单位具体情形确定。

（三）确定重要事项的原则

1．展现专业价值：重大职业判断

职业判断体现了注册会计师审计服务的专业价值，将重大职业判断确定为关键审计事项是展示专业价值的需要。重大错报风险越高，审计中涉及的职业判断越多；针对特别风险（舞弊导致的错报风险），在计划和实施审计程序并评价审计程序的结果时职业判断更加重要。财务报表中需要复杂、重大判断的领域，注册会计师需要重点关注，涉及的职业判断也困难或复杂。本期重大交易或事项，本期异常交易或事项，重大管理层判断，涉及关键会计估计和相关披露，通常可能被识别为存在特别风险。重要事项还包括可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性的判断。经济、会计、法规、行业或其他方面的重大变化会影响管理层判断，也需要注册会计师重点关注。

2．体现工作勤勉：遇到的重大困难

实施越难实施的审计程序，获取越难获取的审计证据，战胜对形成审计意见构成挑战的事项，都能很好地体现注册会计师工作勤勉。重大错报风险越高，就需要获取越有说服力的审计证据，注册会计师或者增加审计证据的数量，或者获取更具相关性或可靠性的证据（如更多地从第三方获取证据或从多个独立渠道获取互相印证的证据）。重要事项必定需要更多的审计资源分配和审计工作力度，需要较高专业胜任能力的注册会计师参与，或者专家参与。执行常规审计程序需要专家协助实施（例如生物资产的盘点），需要实施非常规审计程序，有关问题需要在审计过程中向专家反复咨询、或在项目组内反复讨论、或与治理层反复沟通、或审计和复核过程中产生争议，例如重大关联方交易，超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或在其他方面显得异常的交易，通常表明是重要事项。基于客观原因（非注册会计师主观原因），某些重要审计程序无法实施，某些重要审计证据未能获取，替代审计程序的实施情况和替代审计证据的获取情况也是审计报告使用者感兴趣的重要事项。

3．体现审计成果：发现重大错报

注册会计师审计工作是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。审计过程中发现重大错报（尤其是舞弊导致的重大错报）是注册会计师的审计成果。重大错报的发现和纠正情况是审计报告使用者感兴趣的事项。

（四）最为重要的事项是较少数量的事项

根据关键审计事项准则的规定，重要事项并不全是关键审计事项，注册会计师要在重要事项中进一步确定最为重要的事项。关键审计事项是从重要事项中筛选出的较少数量的事项，关键审计事项过多就无法突出重要性，也与概念（最为重要的事项）本身相冲突。

关键审计事项的数量与被审计单位规模、业务复杂程度，审计程序实施难易程度，审计证据获取是否充分适当，重大错报的发现和纠正等情况有关。在重要事项较多的情况下，注册会计师要对重要事项进行多轮筛选淘汰，尽量减少关键审计事项的数量。根据笔者的判断，关键审计事项的数量在三到六项之间为宜。

三、关键审计事项的描述

（一）关键审计事项部分与审计报告其他部分的界限

在关键审计事项部分描述的事项是除“导致非无保留意见的事项”和“可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事项”以外的关键审计事项。某些事项导致注册会计师应当发表非无保留意见，应该在“形成保留（否定）意见的基础”部分沟通，不能在“关键审计事项”部分描述。发现的重大错报已经纠正，或者发现的错报不重大，无法获取充分、适当的审计证据，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响不重大，不至于发表非无保留意见的，可以根据具体情况确定在“关键审计事项”部分描述。对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，如果财务报表披露不充分，应该在“形成保留（否定）意见的基础”部分沟通，如果财务报表已经披露充分，应该在“与持续经营相关的重大不确定性”部分沟通。对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况不存在重大不确定性，构成关键审计事项的话，在“关键审计事项”部分描述。关键审计事项不能在上述三部分之外的其他部分（例如强调事项段或其他事项段）沟通。

（二）在关键审计事项部分描述关键审计事项

为更好突出信息价值，“形成审计意见的基础”部分之后一般放置“关键审计事项”部分，审计报告使用者看完审计意见后就能看到关键审计事项的描述。

除了极少数法律法规禁止公开披露某事项或者预期沟通某事项造成的负面后果超过益处之外，注册会计师在审计报告“关键审计事项”部分依据职业判断确定的顺序使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。描述关键审计事项要索引至财务报表的相关披露（但不能简单重复财务报表披露内容），并说明被确定为关键审计事项的原因与在审计中是如何应对的（包括有针对性的程序、实施过程和结果及看法）。

描述关键审计事项的用语要简明、不偏颇，避免使用过于专业的审计术语。描述审计程序是高度概括的，而不是详细描述。不暗示注册会计师在审计中尚未恰当解决该事项。在描述审计程序实施结果和看法时，不对财务报表单一要素单独发表意见，也不暗示是对财务报表单一要素单独发表意见。注册会计师对财务报表发表保留意见或否定意见，仍需要确定和沟通其他关键审计事项。如果除导致否定意见的事项外，还存在其他事项被确定为关键审计事项，对其他关键审计事项的描述不能暗示财务报表整体在这些事项方面比实际情况更为可靠。

沟通关键审计事项并不代替管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露或为实现财务报表的公允反映而需要作出的披露。为更好地解释被确定为关键审计事项的原因与在审计中是如何应对的，注册会计师很可能需要披露被审计单位（未公布）的原始信息，应该鼓励管理层或治理层进一步披露信息，而不是在审计报告中直接提供原始信息。

（三）在关键审计事项部分描述非关键审计事项

关键审计事项部分描述并不一定都是关键审计事项，还可以是非关键审计事项。例如：根据关键审计事项准则的规定，除“形成保留（否定）意见的基础”部分和“与持续经营相关的重大不确定性”部分沟通的关键审计事项以外，不存在其他关键审计事项的，注册会计师在“关键审计事项”部分描述：“除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”一般来说，注册会计师出具否定意见的审计报告，确定不存在其他关键审计事项可能性较大。

又如：根据被审计单位和审计业务的具体事实和情况，确定不存在需要沟通的关键审计事项的，注册会计师在“关键审计事项”部分描述：“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项，在实务中必定是较为少见的。不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项，往往表明该项审计业务很简单，没有审计报告使用者感兴趣的复杂事项，实际上没有必要审计。

再如：确定不在审计报告中沟通某一关键审计事项，并且不存在其他关键审计事项的，注册会计师在“关键审计事项”部分描述不在审计报告中沟通的关键审计事项的名称和原因。不在审计报告中沟通的关键审计事项的原因有：（1）法律法规禁止公开披露某事项；（2）预期沟通某事项造成的负面后果超过益处（除非被审计单位已公开披露）。此项描述不但能引起审计报告使用者的兴趣，可以为审计报告使用者进一步与管理层和治理层沟通提供基础，在被审计单位同意的前提下，审计报告使用者可以向注册会计师进一步了解信息。

（四）审计报告中不设关键审计事项部分

审计报告中不设关键审计事项部分要符合四个条件：（1）非上市实体整套通用目的财务报表审计；（2）法律法规没有要求；（3）委托方没有要求；（4）注册会计师决定不描述关键审计事项。审计报告中不设关键审计事项部分的情形有两类：（1）被审计单位业务非常简单或者业务非常少，可以实施详细审计程序，不存在评估的重大错报风险较高的领域、没有重大审计判断；（2）委托人和报告使用者没有高审计质量需求，只要拿到书面审计报告这一形式即可。理论上说，这两种情形是很少见的。因为这两种情形的存在，本身说明该项审计没有必要或者说该项审计没有实际意义。

注册会计师对财务报表发表无法表示意见，又在关键审计事项部分描述其他关键审计事项，会误导审计报告使用者财务报表整体在这些事项方面比实际情况更为可靠，因此除非法律法规要求，不设关键审计事项部分描述其他关键审计事项，也不设关键审计事项部分描述非关键审计事项。

（五）描述关键审计事项要防止模板化

关键审计事项是注册会计师在对被审计单位执行审计工作的基础上确定的，是该审计项目特有的事项。为了防止有用性降低，描述关键审计事项不能使用一般化或标准化的语言，而是要将该事项直接联系到被审计单位的特定的具体情况。

某些事项可能对于该行业的多个实体普遍构成关键审计事项，某一在多个期间重复发生的关键审计事项（即执行同一个被审计单位不同年度财务报表审计），都会存在描述过于标准化的问题。在描述某事项被确定为关键审计事项的原因时，要强调被审计单位的特定方面；描述在审计中根据被审计单位的事实和情况专门制定应对措施，也可以避免描述标准化问题。