新会计准则下的医院会计管理

赵中莲 程康

一、引言

经过近四十年的经济体制改革与发展，我国已经初步确立了符合我国国情的社会主义市场经济运营体制。而在会计准则制定与会计制度改革方面，财政部坚持兼收并蓄的原则，一方面从我国企业的实际情况及相关账目处理的实际出发；另一方面也借鉴和吸收了西方发达国家在会计准则制定和账务处理方面的成功经验。从目前我国现行的新企业会计准则执行情况来看，已经能够做到与西方发达国家成熟的会计准则保持趋同，在市场经济微观调控方面，起到了不可或缺的积极作用。

提高企业账目核算的准确性和会计信息质量是确立完善的企业会计准则及进行会计制度改革的最终目标，因为企业会计信息的质量将直接影响基本经济秩序的稳定。财政部经过多年的市场调查研究，在原有准则和新国际会计准则的基础之上，结合我国企业生产经营的特点，于2007年1月开始实施适用于我国一般纳税人企业的新会计准则。与旧会计准则相比，新会计准则体系更关注企业的整体运营情况、盈利模式、风险控制及企业相关者利益的保护。从根本上来说，这是一种基本会计理念的变革和颠覆，财务管理人员也逐渐走入了企业的核心管理团队，在企业中发挥着越来越重要的作用。同时新企业会计准则对企业会计从业人员的职业技能和综合能力也提出了更高的要求。

会计准则是作为市场监管主体的国家，用来监督和控制微观市场主体行为的法律规范和行为准则，企业会计准则能够对企业的采购、生产和销售等全过程进行监控和反映，进而实现对企业管理层运营行为的约束和监督。企业的会计信息能够被广泛地应用于我国社会、经济生活的方方面面，这些会计信息不仅能够为企业的管理层和企业的股东服务，同时对于企业的债权人及其他不同的利益相关者，这些会计信息也具有特殊的价值和意义。然而，作为现代企业而言，企业所有权与经营权的分离使企业信息的使用者之间存在一定程度上的信息不对称，这就需要采用新的会计准则来规范企业的日常行为，保护债权人和其他相关者的利益。

医院的财务会计制度作为企业内部管理、运行机制的重要组成部分，其改革对医院适应性发展具有重要的作用。财务管理体制是否健全，对于医院整体效益的提高及未来的发展影响巨大。新企业会计准则下，医院财务管理体制的深化改革，能够显著提高医院的综合管理水平、经济效益及核心竞争力。本文重点分析了我国新企业会计准则的内涵、主要架构及特征；并分析了现行医院财务管理以及会计业务处理中存在的问题，最后基于现行的新会计准则，对医院财务体制以及会计管理改进工作进行研究。

二、新会计准则的基本架构及特征

我国新会计准则主要是用以规范企业的日常经营管理行为，保证企业披露的会计信息真实准确，同时也是评判企业财务状况和经营效果的准绳之一。我国新会计准则是规范市场经济秩序、完善社会主义市场经济体系的重要组成部分。在制定企业新会计准则过程中，充分考虑了现阶段我国的基本国情，又参照了国际上通用的会计准则，使我国的新企业会计准则更加真实、公允，具有普遍的指导意义。

就会计准则的架构而言，我国实行的新会计准则架构与国际上通用的会计准则架构基本一致。国际通用会计准则架构由编制财务报表框架、国际财务报告准则和解释公告三个基本部分组成。其中框架部分确立了报表呈报所提出的各项概念，由前言、基本假设、财务报告质量特征、财务报表的要素、财务报表的确认、要素计量等部分构成。确立财务报告的目的是协助国际会计机构适用于国际范围的会计准则。同时该框架也能够帮助会计信息的使用者按国际惯例去理解财务报告中所包含的信息。

基于与国际会计准则趋同的导向，我国新会计准则的基本架构由基本准则、具体准则和解释公告组成。我国新会计准则架构中的基本准则与国际架构中的报表框架相呼应，对企业财务报告中的会计信息质量要求、基本会计假设及会计要求的确认及计量等提出了具体的要求。具体细则规范了各类交易事项具体处理方式，与国际通用会计准则中的财务报告准则一致，通过确定各类具体交易的确认方式及信息的披露方式，使企业会计准则更具有可操作性。解释公告主要用于处理新会计准则应用后的各种突发性问题，补充具体准则没有涉及到的业务或事项。

我国新会计准则弥补了原有会计准则的缺点和疏漏，其突出的特点表现为以下几点：

1.新会计准则强调了资产负债观

我国新会计准则着重突出了资产负债观，而弱化了传统准则的收益观。会计准则要求在企业日常业务核算过程中，要首先关注对于资产和负债的计量，基于对资产和负债的变化来确认企业未来的收益。资产负债观指导下，对于企业收益的衡量比传统的收益观更加具体和全面。因为传统的收入费用观仅将企业的账务处理过程视为一个收益的配比过程，过于狭隘。而在资产负债观下，将递延性的资产和负债纳入了资产负债表中核算，更为科学和合理。另外在资产负债观下能够避免将所有者权益与企业利润混为一谈，使企业的利润更为真实准确。

2.新会计准则突出了适用性和有用观

我国新会计准则中的一些具体准则突出了企业业务实质重于形式的原则，整个会计核算过程的适用性明显增强。具体准则中对特殊的行业和业务也出台了相关的准则与规范，更为全面和具体，并能够将这些细则在财务报告中予以披露和展示。现代企业采用所有权与经营权相分离的模式，所有者与经营者的关系是一种委托关系。新会计准则要求的企业信息披露，就是要让企业的利益相关者了解企业的真实经营情况，并给他们提供决策有用的信息。为了实现这一基本目标，我国现行新准则从企业的会计信息披露入手，建立完整的财务报告体系，提高了会计核算过程及信息质量的透明度，促进微观经济市场的稳定。

3.新会计准则体现出了科学发展观

我国现行的新会计准则就是遵照科学发展观的指导思想而构建完成的。在新会计准则的制定和实施过程中，还要基于准则积极引导各个微观主体对本企业的资源进行优化配置，促进我国市场经济健康地发展。新会计准则更为强调实质重于形式的规则，大量的业务都要求企业按照公允价值计量，提供更加具有时效性的财务信息。新企业会计准则要求企业加强内部控制，使企业的会计核算更加地科学和合理。

三、当前医院会计管理存在的问题

由于我国原有医院的财务管理体制是建立在不完善的经济体制及会计准则基础之上，因此存在着诸多的问题，严重制约着医院整体的管理水平及经济效益的提高。传统会计管理中存在的问题主要表现在以下几个方面。

1.财务预算编制缺乏合理性

现行医院财务管理体制下，财务预算的总体目标是将医院各个部门的预算汇总，形成医院的总体预算，在程序的设定及预算方法的选择方面都不合理。如果医院总体的预算活动得不到各个部门的支持及全体员工的支持，将不能得到有效的贯彻和执行。因此预算编制的关键是要让医院的全体员工都参与进来，使预算的编制更为科学化、透明化。在医院总体预算执行过程中要兼顾到不同部门的利益，基于医院的重点工作安排来协调不同部门之间的工作重点。

目前医院预算在编制方面也欠缺合理性，相当大一部分医疗机构仍旧采用落后的增量预算编制方法，经费的分配也不合理，许多需要急需经费的部门得不到满足，预算与实际的财务管理工作相差很大。因此，基于新的会计准则，医院首先要改变这种简单而又落后的预算编制方式，提高预算编制的透明度和时效性。

2.重核算轻管理

医院财务管理制度中的财务分析工作是整个财务管理的核心部分，而当前我国医院的财务管理工作中最为欠缺的就是对财务数据和财务信息的系统分析。目前我国医疗机构中财务部门的主体工作仍旧是简单的财务核算，重核算、轻管理，财务部门的主要工作围绕者记账、报账和财务核算工作而展开，没有对医院内部的各项数据展开研究，也没有对这些数据的变化趋势进行解释。这种传统的重核算、轻管理的模式不利于提高资金使用效率，也不利于医院经济效益的提高。

3.虚增了固定资产总量

在医院执行的《医院会计制度》中，固定资产不计提折旧。医院资产负债表上固定资产项目的金额只反映原值，未能反映固定资产使用过程中的实际损耗，造成固定资产账面价值和实际价值的严重背离，无从体现固定资产使用状况和新旧程度，不利于报表使用者了解固定资产的真实情况。

4.未将无形资产资本化

医疗服务行业是高技术、高风险行业，其无形资产主要表现为医疗技术专利权、非专利技术以及医院的信誉。医院为了适应自身发展的需要，必然开展一些能给自身带来较大经济价值的科研项目，其费用较大，如果不将其资本化，直接反映在当期支出中，其收支结余容易失真，不利于考核当期财务成果。

5.坏账准备的提取不完善

医院的坏账准备会随着社会统筹病人的增多而不断增多，即使医院医保制度执行得很规范，也会以“超大盘”的形式而扣减，有时扣减率高达30%。虽然医院可以按会计制度计提坏账准备，但计提的坏账准备远低于可能发生的坏账。坏账准备按国家统一的比例提取，且已经发生的坏账损失须经财政部门批准后方可冲销，致使大量呆账、坏账长期挂在账上，妨碍了资金的周转，也使医院的流动指标、偿债能力失真，影响了投资者的决策。

四、新会计准则下医院会计管理的改进

在新的企业会计准则下，要求医院的会计核算以权责发生制为基础，明确医院收入和费用的配比关系，并且揭示出其内部存在的关联性。权责发生制有助于医疗机构强化内部的管理与考核，提高总体的经济效益。随着我国医院系统收入及支出的细化与多样化，基于权责发生制对医院的日常业务进行核算是一个必然的趋势与选择。还需要将预先支出的费用按比例进行摊销，对于一些税金、借款利息等费用都是期后支付，也需要预先计入医院的成本核算之中；增设相关的成本核算科目，如“待摊费用”、“预提费用”、“固定资产减值准备”“累计折旧”等，为医院会计信息的相关使用者提供有用的决策信息。

（一）以新准则为导向改进会计制度

1.强化会计的监督职能

新企业会计准则强化了医院内部的监督机制，这种监督不仅是一种外部的监督，更是医院内部财务管理体制的一种自我监督，同时对会计人员也起到了激励和鼓励的作用。医院的监督机制主要由三个部分组成，首先是较为完善的财务监督机制。财务监督机制的主要职能是监督在医院日常具体财务收支活动中的违规行为，确保医院的日常财务收支活动真实、公开、透明、有效。医院财务的具体监督活动由医院财务部门的会计人员具体执行，而不同的财务收支活动中的财务人员实行自我监督和交叉监督。其次是会计监督职能，发挥会计监督职能的主要目的是要真实、完整地反应出医院日常运营管理过程中出现的各种问题，如实地揭示出各项财务指标的变化情况。会计监督是一种事后监督，主要在于财务数据的应用与分析，医院的年度财务报告及其信息披露就能够真实地反映出上一年医院的财务变化情况。第三个是建立完善的医院内部审计监督机制。内部审计监督更为公正、合理、透明，更具有说服力。在新的会计准则下，通过医院内部的强化监督，能够建立一种健全会计工作的自我约束机制，保证会计信息的真实可靠。

2.提升会计人员的素质

新会计准则要求医院的会计人员转变观念，增强自身的执业能力和职业素质。在日常的业务处理过程中，不仅要处理好会计准则中明确规定的业务，还要具备一定的发散思维能力，以新的会计准则做指导，对准则中没有规定或规定不明的也需进行合理的处置。随着财务部门和会计人员地位的提高，会计人员的权利和责任也越来越大，这时尤其需要对会计人员加强职业道德的培训。新会计准则对大量的账务核算只做了原则性和方向性的要求，给予了医院会计人员更大的权利，为会计人员的会计职业判断提供了更为广阔的空间。医院的会计人员作为医院体系中特殊的管理人员，如果道德水平缺失，就会做出有失公允的判断，给医院造成经济损失和负面影响。因此，加强会计人员的道德教育十分重要，要求会计从业人员按照新会计准则的要求规范和端正自己的行为，做到客观公正。

（二）新会计准则下会计处理方法

1.完善固定资产的折旧方法

在新会计准则下，笔者建议取消“固定基金”账户，增设累计折旧账户，在资产负债表中作为固定资产的备抵项目，使医院的会计报表能够真实地反映其资产、净资产以及收支结余的情况。按照现行企业财务制度，医院实际上对已经没有任何价值的存货、技术上已经淘汰的设备均确认为资产，由此导致资产不实，企业提供的会计信息也失去应有的真实性和可靠性。笔者建议参照《企业会计准则——固定资产》的规定，与固定资产有关的后续支出，如果可能使流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值。因此笔者建议在“固定资产”科目下增设“固定资产装修”明细科目，核算医院门诊楼、住院病房装修维护费用，以反映因固定资产装修而增加的价值，保证固定资产价值的会计信息真实、可靠。

2.加强对无形资产的会计核算

医院无形资产涉及的范围很广，且多属于知识性与精神性的产品。如医疗服务理念及管理方法、医学科研项目及成果、医院形象及医疗信誉、医院品牌及知名度等，为此笔者建议在医院资产负债表中增列“无形资产”科目，以完整反映医院资产的情况，使会计信息更能满足医疗市场的需要。另外，应该合理确认、计量与核算医院的无形资产，并按期平均摊销，计入对外提供的医疗服务成本。

3.做好坏账准备的提取

医院的坏账主要与“应收医疗款”相关，为此，提取坏账准备不能将“在院病人医药费”包含在内，应以“应收医疗款”加“应收在院病人医药费”减“预收医疗款”加“其它应收款”作为坏账准备的提取基数。对于一些无法收回而又数额较大的坏账，在不影响当期收支平衡的前提下，直接从支出中予以冲销。