税收筹划的理论分析及其现实选择

晋自力

（上海电力学院经济管理系，上海 200090）

一、税收筹划的理论分析

“税收筹划”真正被社会广泛关注并得到法律认可，可追溯到20世纪30年代。最为典型的是英国“税务局长诉温斯大公”一案判例，即1935年英国的汤姆林爵士（上议院议员）对当事人在符合法律条款的前提下少纳税款、减轻自身税负的行为做了法律上的认可。之后，英国、美国、澳大利亚的税收判例也广泛采纳这一观点。在税务专家和学者的推动下，有关税收筹划的理论研究日益向深度和广度发展。例如，Myron S.Scholes和Wolfson于1992年提出了有效税收筹划理论（Effective tax planning）。2003年，Myron S.Scholes又把风险因素加入税收筹划的研究中，提出了“显性税收和隐性税收”的概念，提出了“税收套利”理论，全面论述了如何将美国的税收制度与企业战略结合，以利于公司的经营决策。此外，在具体行业有了适合各自特色的税收筹划，如Malhotra对印度采购环节的纳税筹划、Lee Myung-Kyoo对韩国燃料能源市场的税收筹划等。归纳起来，税收筹划主要有以下两个理论。

1.税收筹划的效应理论。税收筹划的效应理论包含收入效应理论和替代效应理论两方面的内容。所谓税收筹划的收入效应，是指税收筹划减轻了纳税主体的纳税额等于是增加了纳税主体的总收入，使纳税主体的购买力（消费水平）提高，并在收入乘数效应的作用下实现经济的再增长，从而使税收增长。从政府的角度看，税收保证了政府职能的实现，使社会的一部分资源以税收的方式向政府转移，政府依靠税收为社会提供公共服务。因此，政府必须有足够的税源。随着社会经济发展，社会对公共物品的需求也随之增加，政府必然会通过制定一系列税收优惠政策来保证纳税人（税源）的可持续发展。从这个角度可以看到，税收筹划有存在的客观条件，是提高政府税收水平，实现可持续发展的有效途径。所谓替代效应，是指人们往往会选择一种不征税或少征税的商品替代征税的或税负重的商品。从替代效应看，过高的税负会影响纳税人的积极性，抑制经济的发展。由此得到的启示是，政府制定税收政策应兼顾财政收入的需要和纳税主体的利益，制定合适的税率和税收优惠政策，以保证纳税主体的合理税收筹划空间，鼓励税收筹划行为，涵养税源。

2.组织行为学理论。税（税收收入）与费（规费收入）是目前大多数国家财政来源的基本形式。不过从纳税人（主要是企业）的角度看，它们有区别主要表现在以下三点：一是税收的性质是向“公共商品”和“公共服务”支付一定的费用，而规费具有向“个人服务”支付费用的性质。二是税收的纳税对象具有统一性和普遍性，税法规定的所有纳税人都在其范围之内，其支出和收益之间没有直接的对应性，而规费存在着特定的受益方，在支出和收益之间有直接对应性。三是从税收和规费的用途上比较，税收一般不具有特定的用途而规费则具有明确的用途指向。

组织行为学的观点认为，因受个体、群体及结构因素等影响，组织的内部行为具有非随机性，通过研究以上三种差异对组织行为的影响可得出改善运行效率的方法。也就是可通过纳税人内在因素的分析，了解纳税主体可能的税收筹划动机。由于存在上述三种差异，纳税人更愿意支付在支出和收益之间有直接对应性和有明确用途指向的费用，对于政府提供的公共服务和物品与纳税人纳税之间没有直接对应关系，即人人可享受政府提供的公共服务和产品，与是否纳税、纳税多少并不相关。因此，纳税人一方面希望自己能少纳税或晚纳税，另一方面又希望多享受政府提供的公共商品和服务，达到企业价值最大化的目标。在组织行为学理论中，这便构成了企业实施税收筹划的动机。

二、税收筹划的现实选择

1.政府及税务机关的选择。（1）应在《税收征收管理法》和相关法规中明确纳税人的税收筹划权。就是要通过立法明确作为税收筹划主体的纳税人（或税务代理人）的法律地位、权利以及义务和作为税收筹划认证人（税务机关）的法律地位、权利以及义务。明确税收筹划的规程及范围。刚性的税收筹划法律依据，有利于避免税收筹划在认定上的分歧，也为税务行政复议和诉讼提供参考，促进税收筹划的开展。（2）要对税法中不公平、不完善、不明确之处进行修改，增加税收条款的可操作性，削弱税收条款的弹性，将税务执法人员的自由裁量权降到最低。（3）要提高税务人员的业务素质，严格执法。税务人员应努力学习税收法规和政策，加强对企业经营活动、业务流程的熟悉和了解，提高风险防范意识，提高税收筹划的鉴别能力，支持和鼓励合法合理的税收筹划活动，严厉打击那些假筹划、真逃税的违法行为。另一方面，积极开展税务干部队伍的防腐倡廉，增强廉政意识，提高执法力度，做到依法办事、执法必严、违法必究，使税法的严肃性充分得到体现。对采取偷税、漏税等违法手段的纳税企业，税务执法部门应加大打击处罚力度，并对企业后续纳税进行严格地监管，对构成犯罪的企业依法移送司法机关严惩，使纳税人深刻地认识到不能用违法的手段来减轻税负，依法筹划是帮助企业减轻税负的唯一途径。当企业采取不正当手段减税面临的风险和处罚力度加大，就会激发企业税收筹划的热情。

2.企业的选择。（1）企业应正确认识税收筹划，在充分了解税法规定的前提下，有意识地通过税收筹划对生产经营、投资、筹资活动进行规划，帮助企业减轻税收负担，增加收益，实现企业价值最大化的经营目标。（2）做好税务管理基础工作，认真落实岗位责任制和授权审批制，一方面指定专门的税务管理人员负责企业的税务会计核算和纳税申报，另一方面安排专业人员复核上报给税务机关的纳税申报资料，从根本上规范企业的税务行为，提高企业的税务管理水平。（3）应建立一系列与税收筹划目标联系紧密的税收筹划机制，包含税收筹划工作流程、税收筹划风险预警、税收筹划决策、过程控制机制以税收筹划完成反馈机制。另外，为了能让税收筹划有关机制良性运行，企业还应对涉税环节各部门的职责做进一步明确，包括各部门的权限和制衡机制，确保企业税收筹划管理的科学性，避免税收筹划风险的出现，构建良好的税收筹划运行环境。（4）企业要根据国家现行税法的要求，运用税务自查软件定期自查，使得企业的税务风险和违规能及早地被发现，及时地得到解决和整改。企业还应研究企业税费支出情况，建立企业的税负率标杆，一旦税负存在异常情况，马上进行分析并且提交税务分析报告。（5）企业税收筹划人员不仅要熟悉掌握企业所处行业的税收法律法规，懂财务、会计、税务等方面知识，还要了解企业经营管理、熟悉企业业务流程。企业应针对税收管理人才，组织专业培训。可以聘请税收专家、法律专家等专业人士对企业税收筹划人员进行指导，并积极鼓励税收筹划工作人员参加各类职称考试，提高综合素质。

3.税务代理机构的选择。（1）提高从业人员的综合素质，重视道德教育，可在社会中广泛地招贤纳士，吸收理论水平高、知识覆盖面广并且取得注册会计师、注册税务师或律师执业资格的高层次人才进入税收筹划代理业。税务代理机构应重视从业人员的职业道德教育，坚持维护遵守国家税收法律法规的根本原则，正确运用税收减免和优惠政策，勤勉尽职地为客户提供税收筹划业务，正确处理自身利益、客户利益和国家利益。（2）加强合作，共同发展。为了提高税务代理机构的竞争力和抗风险能力，促进税务代理行业的良性发展，各个税务代理机构应加强合作，更多地交流税务筹划经验。

三、税收筹划的发展前景

1.依法治税促使税收筹划走向法制化、规范化。我国的税收法律体系经过多年探索，基本法制框架已得到确立。税务机关积极落实税收法规、税收政策，不断规范执法行为，大力营造良好的税收秩序和税收法制环境，使税收工作逐步法制化、制度化，形成了依法治税的良好格局。依法治税是税收筹划存在和发展的前提和保障，也促使我国的税收筹划逐步走向法制化和规范化的轨道。

2.市场经济体制的完善使税收筹划走向普遍化。市场经济体制赋予企业自主经营、自负盈亏的权利，并带给企业无限的机遇和挑战。企业拥有通过税收筹划活动维护自身利益，增加企业竞争力的迫切需求。税收筹划作为企业经营策略的重要组成，必将是更多企业的选择。

3.税收筹划水平的提高促使税收筹划走向专业化。随着社会各界，政府、税务机关、企业、税务中介机构对税收筹划的关注，以及税收筹划理论研究工作的发展，税收筹划将进入快速发展期，税收筹划的水平也将进一步提高，由低层次的税收筹划逐步转化为高层次的税收筹划，走向专业化。