内控审计视角下公司治理与企业社会责任研究

■汪忠新

一、引言

随着全球经济一体化的快速发展以及社会各界对企业社会责任的日益重视，公司治理的重心正在由基于股东至上原则的监督制衡朝着创造价值、平衡相关方利益、促进市场稳定发展的方向转变。企业社会责任早已不再围绕着“是否”履行的问题，而是围绕着“如何”履行的问题，而良好的公司治理和独立的第三方监督在企业社会责任的履行方面发挥着积极的促进作用。内部控制审计发挥着有效的外部治理的作用，内部控制审计的强制执行有利于投资者、社会公众和其他利益相关者全面、及时、准确地了解和掌握企业内控现状，提高决策的科学性和针对性；有利于增强企业内部控制效能，促进企业全面提升风险防范能力和经营管理水平；有助于促进注册会计师行业紧密适应市场需求推动业务转型升级、实现加快发展。同时，有利于提高我国上市公司内部控制设计和执行水平，缓解利益相关者之间的信息不对称问题，提升市场资源配置效率。本文的研究主要围绕着以下两点展开：一是基于公司治理与企业社会责任融合的背景，构建公司治理和企业社会责任的规范性整合框架，即“价值创造—利益平衡—责任承担”框架。二是基于内部控制审计视角对公司治理与企业社会责任进行整合，分析了内部控制审计在公司治理与企业社会责任整合框架中所发挥的作用。

二、基于内部控制审计视角的公司治理与企业社会责任整合框架

（一 ）公司治理与企业社会责任整合框架

价值创造—利益均衡—责任承担是一个动态的整合框架，整合框架的理论基础是综合社会契约理论。根据综合社会契约理论，利益相关的所有契约签订者具有“有限道德理性”的特征，他们通过采用一致的契约条款签订两份有效契约，一份是“微观社会契约”，一份是“宏观社会契约”。“微观社会契约”与哲学和政治经济学中的经典契约理论相似，而“宏观社会契约”则包括经济原则与道德原则两个层次的内容，契约签订者在遵守契约中关于经济利益的规则的同时受到来自道德及社会价值观层面原则的约束。企业实际上是其利益相关者之间“各种契约的联接点”，利益相关者之间签订了有效的综合社会契约，他们存在多重委托代理关系以及不同的代理成本。本文的利益相关者定义即如果没有这些成员的持续参与，公司就无法实现可持续发展，具体而言包括股东、雇员、投资者、消费者和供应商以及被界定为公共利益相关方的群体。

1.价值创造

价值创造是整合框架的起点和基础，是公司治理所追求的核心目标，也是企业实现持续发展以及承担企业社会责任的前提，企业社会责任与公司治理在价值创造的过程中是双向互动的关系。这里的“价值”包含了经济价值和社会价值两部分。根据“冗余资源理论”，相对于盈余较多的企业，那些盈利较少的企业能够用于企业社会责任行为的资源更少。Campell（2007）指出，当企业财务绩效相对较差时，或者当企业处于一个相对不健康的经济环境中，并且其短期盈利可能性有限的情况下，企业行为不太可能对社会责任负责。许多国内外学者通过实证研究证实了公司治理、企业社会责任与企业财务业绩以及企业价值之间存在相关关系，甚至是正相关关系。不可否认在设计良好的公司治理和积极实行企业社会责任会增加企业的短期成本，但是仍有许多证据表明维护和运行良好的公司治理、认真履行企业社会责任的公司能够获得积极的双赢结果。建立在价值创造目标这一逻辑起点上，公司治理应被明确界定为服务于企业价值创造目标的针对企业内部责、权、利所做的一整套制度安排，其核心作用就是通过利益相关者的参与，对利益相关者投入的资本和非利益相关者投入资本（如环境资本等）进行战略治理，建立协调机制，提高决策效率，实现企业经济价值和社会价值创造。因此良好的公司治理机制可以被看作是履行有效的综合社会契约、实现利益相关者利益最大化的一种增值机制，进而为企业社会责任的承担提供了资源基础。企业社会责任反过来能够增加企业的信誉，优化企业与其利益相关者之间的关系，降低利益相关者之间的多重代理成本和交易费用，为企业创造社会价值，增加对投资者的吸引力，进而实现企业的持续发展。从先行优势理论和资源基础理论的观点来看，企业在加强企业环境评估能力、利益相关方管理能力和处理社会问题的能力的前提下，以企业使命为中心的企业社会责任行为可以为其带来先行优势。企业社会责任的承担可以在给企业带来经济利益的同时通过合法性和声誉机制给企业带来社会利益，通过直接创造企业社会价值和间接促进企业经济价值增值来实现企业价值创造。

2.利益均衡

利益均衡也可称为利益平衡，但它并不意味着利益平均化，更不意味着利润平均分配。利益均衡强调的是根据利益相关者在公司价值创造过程中的参与程度，以及在有效的综合社会契约中所规定的权利和义务来分享企业价值创造的成果，实现利益相容基础上的帕累托最优。组织必须给股东带来利益，但同时又常常需要为利益相关方创造更多权益，展现其平衡的商业视角。随着公司的规模和影响力日益增长，公司不再仅仅被看作是市场经济的参与者，而被看作是协调和平衡不同利益相关者的利益并对其进行管理的实体。根据博弈论中基于利他主义的信任博弈所得出的结论，经济活动的参与者具有公平偏好，而公正、分配公平、平等尊重他人及道德权利为平衡利益相关者利益的理念提供了规范的原则性支撑，构成了利益均衡的前提和基础。利益均衡的诱因是利益相关者相互之间存在利益冲突，利益冲突不仅会降低企业决策效率还会影响企业的价值创造，这也恰恰是以提高决策效率、实现企业价值创造为目标的公司治理所必须解决的问题。治理最终的目标具有单一性和一致性，即保证治理结构和治理机制的有效性，并实现利益相关者之间的利益均衡。在利益均衡过程中，基于利益相关者参与的公司治理发挥着一种协调作用，协议利益相关者们建立一种关系，使其各方面的效用都得到改善，最终实现利益均衡。企业社会责任与企业社会权利相互呼应，而企业社会权利是由有效的综合社会契约所赋予的，企业根据契约的要求为利益相关者带来利益并协调利益相关者之间的利益分配。企业社会责任本质上体现着利益相关者的利益诉求，同时也是利益均衡过程的一个主要内容，企业社会责任的履行发挥着“润滑剂”的作用，有助于平滑利益相关者之间的利益摩擦。在实现利益相关者之间的利益均衡过程中，良好的公司治理发挥着协调作用，促进企业社会责任的承担。反过来，企业社会责任的承担发挥着平滑作用，有助于缓解利益相关者之间的利益冲突，体现了利益平衡理念中的公平原则，从而促进公司治理协调作用的发挥。因此，在利益均衡的过程中，公司治理与企业社会责任实现了双向互动。

3.责任承担

责任是公司治理和企业社会责任共同内核以及进行有机融合的理论基础，在整合框架中责任承担是价值创造和利益平衡两个过程要素的重要保障。根据“责任铁律”，企业的社会责任与社会权利需要相称，即权力越大，责任越大。任何对企业社会责任的回避最终都会导致社会赋予的企业权利逐渐丧失。责任承担对一个企业获取和维持利益相关者的信任和资本至关重要，在整合框架中，责任承担要素通过公司治理明确对谁负责，通过企业社会责任明确应该对社会及其所涵盖的利益相关者承担什么样的责任。根据新制度经济学的观点，企业社会责任不仅仅是一种战略管理模式，还是治理企业利益相关者之间交易的机制。与此同时，公司治理也不仅仅是明确资产所有权和控制权的一系列简单的规则，而是在利益相关者之间建立多样化的权利和义务关系，以减少交易成本和交易过程中所产生的负外部性，从而增加社会福利。公司治理和企业社会责任都要求企业对利益相关者承担受托责任和道德责任。在责任承担的过程中，基于综合社会契约基础上构建的公司治理与企业社会责任存在内在契合点，综合社会契约是利益相关者之间自由订立的，但是契约订立后，契约签订方应当根据契约履行各自的义务，违约的行为将受到惩罚，包括经济损失、声誉下降以及道德谴责。责任承担是一个连续统一体，公司治理和企业社会责任则是这一连续统一体的两端，公司治理在连续统一体的一端，代表合规性，即在利益相关者之间明确受托责任和道德责任以及责任承担的相应规则，并对规则的实施进行引导。企业社会责任在连续体的另一端，代表一致性，即确保企业履行其在公司治理中所制定的责任承担的相应规则。因此，在责任承担过程中，良好的公司治理发挥着引导作用，能够清晰地界定责任范围，同时为责任承担提供明确的规则，为责任承担提供合规性保证，从而引导企业社会责任承担。企业社会责任可以检验责任承担的效果，对责任承担的效果进行反馈，为责任承担提供一致性保证，同时可以检验公司治理的运行情况，促进公司治理的不断完善和健康运行。

（二 ）内部控制审计在整合框架中的作用

从委托代理理论的观点来看，严重的内部代理成本的存在导致上市公司对外部监督或约束机制的内在需求（Jensen&Mecklin,1976）,内部控制审计作为外部监督或约束机制的一个重要组成部分，有助于降低代理成本，缓解代理问题。从资源基础理论的观点来看，内部控制审计有助于确保作为资源集合体的企业将其资源进行合理配置并应用于其战略目标市场上。从看门人机制的观点来看，董事会是看门人的“囚徒”，只有在专业机构妥当的提供相关信息和建议时其才可以有效运行做出正确决策。如果存在民间独立组织机构对企业行为进行监督，并在必要的时候动员企业做出改变，那么企业的行为将更有可能对社会负责。外部审计师作为看门人的一种主要形式，发挥着保护全体股东利益、促进董事会有效运行的作用。根据信息理论的观点来看，内部控制审计具有信号传递的作用，通过发表不同类型的内部控制审计意见，将企业按照责任承担的不同程度进行划分，并将具有价值相关性的信号传递给利益相关者。从新制度经济学的观点来看，内部控制是交易活动，内部控制制度则是交易规则即交易制度，内部控制审计则是为确保交易活动按照交易规则进行的一项强行制度安排。作为公司治理和企业社会责任二者之间的调节因素，内部控制审计在价值创造、利益均衡和责任承担过程中发挥着重要作用。

1.内部控制审计在价值创造过程中发挥的作用

缺乏透明度是金融市场的危机根源，透明和公开是施行公司治理的核心要素，通过完善内部控制与审计体系，发挥会计师的作用进而可以有效的完善公司治理。有信誉的中介群体通过向外部人提供关于内部人以及公司的信息、设立严格的专业标准，为维护标准实施制裁等方式来实现他们的功能，承担着缩小内部人和外部人信息差距的责任。在公司治理机制构建中十分重视诚信和透明度，事实上，投资者的信心和市场的效率都依赖于披露的公司业绩的准确的信息，即所披露的信息具有价值相关性、连贯性、可比性以及透明性。基于风险导向的内部控制审计在价值创造过程中发挥着提高价值创造过程中信息透明程度、防范价值创造各环节存在的控制风险、增强价值创造过程中利益相关者信心的作用。注册会计师通过对被审计单位内部控制的有效性发表审计意见，可以增加利益相关者之间信息传递效率和信息透明程度，缓解利益相关者之间的信息不对称问题，防范控制风险，降低多重代理成本，因此能够为公司治理机制的便利运行及企业社会责任的承担提供必要保障。

2.内部控制审计在利益均衡中的作用

利益均衡的基础是公平和公正，而为避免利益既得者对公正的影响所设计的“无知之幕”不具有现实的可操作性，在组织利益相关者的角色明确的条件下实现公平、公正，同时确保最弱势的角色的利益得到最好的保护不能仅仅依靠利益均衡过程中的公司治理和企业社会责任承担。特别是在我国股权集中度高、内部人控制现象严重以及占上市公司绝大多数的国有企业所有权缺位的特殊治理背景下，内部控制审计发挥着保证利益均衡过程合规与公平的作用，担负着利益均衡过程中“看门人”的职责。内部控制缺陷最直接的经济后果就是损害利益相关者的利益，影响利益相关者的利益均衡。内部控制审计通过对企业控制环境、风险评估过程、与财务报表相关的信息系统与沟通、控制活动以及对控制的监督等要素的审计，发现内部控制各环节存在的缺陷，并与被审计单位管理层和治理层沟通，促进公司治理机制合理有效运行，保证利益均衡环节的公平公正，进而促进企业承担社会责任。

3.内部控制审计在责任承担中的作用

责任承担作为一个连续统一体，其两端分别是公司治理和企业社会责任，在公司治理与企业社会责任围绕着合规性和一致性双向互动的过程中，内部控制审计发挥着监督与约束的作用。内部控制监督程序的有效性取决于各利益相关群体的参与及相互影响的程度，全部利益相关者的参与在执行层面上可能存在问题，当发生利益相关者无法参与的情况时，内部控制审计可以弥补利益相关者的内部控制监督缺位，发挥对内部控制的监督作用。内部控制设计是否合理、内部控制运行是否有效是注册会计师在执行内部控制审计时必须考虑的问题。内部控制审计在对责任承担这一连续统一体进行监督与约束时，内部控制设计是否合理意味着在责任承担是否有效与合规，而其执行是否有效意味着责任承担的一致性是否得到实现。因此，在强制进行内部控制审计的环境下，企业的公司治理和社会责任承担受到第三方强制监督与约束，这有利于责任承担按照合规性和一致性的方向发展，同时有利于公司治理的完善和企业社会责任的承担。

三、研究结论

本文构建了公司治理和企业社会责任的动态整合框架，研究分析了公司治理和企业社会责任在价值创造、利益均衡和责任承担过程中的双向互动关系。首先，在价值创造环节公司治理以提高决策效率、创造价值为目标，良好的公司治理发挥着增值作用，进而为企业社会责任承担提供资源基础。企业社会责任承担有助于增强企业信誉，发挥增信作用，降低利益相关者之间多重代理成本，进而增加企业社会价值和经济价值，促进公司治理目标的实现。其次，在利益均衡环节，公司治理发挥协调作用，通过构建有效的治理结构和治理机制促进企业承担社会责任，并最终实现利益相关者之间的利益均衡。承担企业社会责任的行为，缓解利益相关者之间的利益冲突，发挥平滑作用，为公司治理创造良好的内外部环境。在责任承担环节，公司治理通过制定责任承担的规则与机制并发挥引导作用，促进企业社会责任的履行。企业社会责任的履行情况是对公司治理在责任承担层面上运行情况的一种反馈，发挥着反馈作用，有助于受托人对公司治理机制与运行的改善。内部控制审计对公司治理与企业社会责任的双向互动过程进行调节，在价值创造、利益均衡和责任承担环节中分别发挥着提高透明度、防范风险，促进公平、公正以及监督与约束的作用。内部控制审计的有效执行将有利于规范企业行为，提高公司治理水平，合理保证公司治理机制的健康运行，促进企业社会责任的履行。

[1]Campbell J L.Why Would Corporate Behave in Socially Responsible Ways?An Institutional Theory of Corporate Social Responsibility[J].Academy of Management Review，2007，32（3）：946～967.

[2]Jensen M C，Meckling W H.Theory of the firm:Managerial Behavior，Agency Costs and Ownership structure[J].Journal of Financial Economics，1976，10（4）：305～360.